Kapitel 6: Zugangs- und Fol... / c) Fremdkapitalkosten

aa) Definitionen

 

Tz. 724

Fremdkapitalkosten, die der Anschaffung bzw. Herstellung eines qualifizierten Vermögenswerts direkt zurechenbar sind, sind als Bestandteil der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des betreffenden Vermögenswerts zu behandeln (IAS 23.1, 23.8 f.). Im Gegensatz hierzu sieht das deutsche Handelsrecht nach § 255 Abs. 3 HGB (nur) ein Bewertungswahlrecht für die Ermittlung der Herstellungskosten vor.[887] Anzuwenden sind die Regelungen auf qualifizierte Vermögenswerte. Diese zeichnen sich dadurch aus, dass ein beträchtlicher Zeitraum (substantial period) zwischen dem Beginn der Anschaffung bzw. Herstellung und dem Erreichen des beabsichtigten verkaufsfähigen (gilt für Vorräte) oder gebrauchsfähigen (gilt für Anlagevermögen) Zustands liegt (IAS 23.5). Eine Konkretisierung, ab wann ein „beträchtlicher Zeitraum” anzunehmen ist, ist im Standard nicht vorhanden. Nach Auslegung im Schrifttum wird dabei regelmäßig auf einen Zeitraum von mindestens 12 Monaten abgestellt.[888] Wegen der Notwendigkeit, die Zeitperiode anhand objektiver Merkmale (Art des Vermögens) zu bestimmen, können aber auch kürzere Zeiträume herangezogen werden.[889] Abzustellen ist dabei allerdings auf eine sachliche Fristbestimmung.

 

Tz. 725

In einer Negativabgrenzung sind solche Vermögenswerte nicht als qualifiziert anzusehen, wenn sich diese bereits im Erwerbszeitpunkt in ihrem beabsichtigten gebrauchs- bzw. verkaufsfähigen Zustand befinden (IAS 23.7).

 

Tz. 726

Ein Bilanzierungsmethodenwahlrecht besteht für Fremdkapitalkosten,

  • die zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, z. B. biologische Vermögenswerte (IAS 23.4(a)) oder
  • Fremdkapitalkosten auf Vorräte, die in großen Mengen wiederholt hergestellt werden (IAS 23.4(b)).
[887] Vgl. grundlegend Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 255 HGB.
[888] Vgl. PwC (Hrsg.), Manual of Accounting – IFRS 2014, 10. Aufl., London 2014, Ch. 16.94; IDW RS HFA 37 Rn. 5, WPg 2010, 80 (81).
[889] KPMG (Hrsg.), Insights into IFRS 2014/15, 10. Aufl., London 2014, Ch. 4.6.20.40: Hiernach ist bereits ein Zeitraum von mehr als sechs Monaten ausreichend.

bb) Kategorien von Fremdkapitalkosten

bb1) Unterscheidung

 

Tz. 727

Es gilt zwei Kategorien von Fremdkapital zu unterscheiden (IAS 23.10):

  • speziell für die Anschaffung bzw. Herstellung eines besonderen Vermögenswertes aufgenommenes spezielles Fremdkapital
  • allgemeines Fremdkapital

bb2) Spezielles Fremdkapital

 

Tz. 728

Bei der Bemessung des zu aktivierenden Betrags aus tatsächlichen Fremdkapitalkosten ist im Falle spezieller Fremdkapitalkosten abzustellen auf aufgenommene Fremdfinanzierungen mit unmittelbarem Bezug für den Vermögenswert sowie direkt zurechenbare Ausnutzung bestehender Kreditlinien oder deren Verlängerung (IAS 23.12). Als Ausgaben gelten Barzahlungen, Hingabe anderer Vermögenswerte oder die Aufnahme verzinslicher Schulden. Abzuziehen sind Erträge aus der temporären Anlage von aufgenommenem, jedoch noch nicht in vollem Umfang benötigtem Fremdkapital (IAS 23.12).

bb3) Allgemeines Fremdkapital

 

Tz. 729

Neben den speziellen Finanzierungsformen sind auch allgemeine, nicht im Zusammenhang mit einem spezifischen qualifizierten Vermögenswert stehende Finanzierungen zu berücksichtigen. IAS 23.10 sieht hier den sog. would-have-been-avoided-Ansatz vor (Konzept der vermeidbaren Fremdkapitalkosten). Dabei bestimmt sich das Aktivierungsvolumen der Fremdkapitalkosten durch die Kosten, die bei Verzicht auf eine Investition in einen qualifizierten Vermögenswert vermeidbar (would have been avoided) gewesen wären. Unterstellt wird eine vollständige Fremdfinanzierung, ohne Rücksicht auf die individuelle Kapitalstruktur des Unternehmens.

 

Tz. 730

Der zu aktivierende Betrag ergibt sich sodann aus der Anwendung eines gewogenen Durchschnittszinssatzes der Fremdkapitalkosten des während der Periode ausstehenden allgemeinen Fremdkapitals auf die nicht durch spezielles Fremdkapital gedeckten Ausgaben für den qualifizierten Vermögenswert. Eine Begrenzung des Aktivierungsvolumens besteht dahingehend, dass der Betrag der während einer Periode aktivierten Fremdkapitalkosten die während einer Periode angefallenen Fremdkapitalkosten nicht übersteigen darf (IAS 23.14).

bb4) Bemessungsgrundlage

 

Tz. 731

Die Ausgaben i.S.v. IAS 23 selbst entsprechen nicht den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, d.h., noch nicht bezahlte Aufwendungen sind kein Bestandteil der Bemessungsgrundlage. Als Bemessungsgrundlage der kumulierten Ausgaben der Berichtsperiode kann der durchschnittliche Buchwert des qualifizierten Vermögenswerts herangezogen werden, da dieser aktivierte Fremdkapitalkosten vorheriger Perioden beinhaltet (IAS 23.18). Bei einer nicht gleichmäßigen Erfassung der Kosten innerhalb der Periode ist eine zeitanteilig gewichtete Korrektur der einzelnen Abflüsse erforderlich. Wurde eine Wertberichtigung für den qualifizierten Vermögenswert erfasst, ist diese (nur) für Zwecke der Bestimmung der Bemessungsgrundlage wieder zurückzudrehen. Ebenfalls nicht einzubeziehen ist eine gezahlte Umsatzsteuer, die zum späteren Vorsteuerabzug berechtigt.

 

BEISPIEL

Für die Herstellung eines qualifizierten Vermögenswerts wurden durch Unternehmen X Auszahlungen i.H.v. 119 Mio. EU...

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