Dr. Mathias Link, Mag. Klemens Eiter
a) Vermögensgegenstände aus konzerninternem Bezug (Abs. 1)
aa) Konzernbilanz
aa1) Ansatz und Bewertung
Tz. 485
Ganz oder teilweise auf Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruhende Vermögensgegenstände sind gem. § 304 Abs. 1 HGB mit einem Betrag in der Konzernbilanz anzusetzen, zu dem sie angesetzt werden könnten, sofern die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen bilden würden. Von dieser Vorschrift sind sowohl der Bilanzansatz als auch die Bewertung betroffen. So können im Rahmen einer konzerninternen Lieferung weder Ansatzverbote umgangen noch die Anschaffungs- und Herstellungskosten als Wertobergrenze außer Kraft gesetzt werden.
aa2) Konzernanschaffungskosten
Tz. 486
Durch die Höhe der Konzernanschaffungs- und -herstellungskosten wird festgelegt, welche Zwischenergebnisse eliminierungsfähig bzw. -pflichtig sind.
Tz. 487
Für die Bestimmung der Konzernanschaffungskosten ist § 255 Abs. 1 HGB beachtlich. Die Ermittlung von Konzernanschaffungskosten ist insbesondere für von Dritten bezogene, an ein Konzernunternehmen ohne Bearbeitung weiterveräußerte und dort noch immer im Bestand befindliche Sachanlagen, Rohstoffe und Waren erforderlich.
Bei der Bestimmung der Konzernanschaffungskosten dürfen weiterbelastete Kosten – z. B. Lager-, Zins- und Vertriebsgemeinkosten – nicht als Anschaffungsnebenkosten angesetzt werden. Ebenso nicht anzusetzen sind bspw. im Zuge konzerninterner Grundstücksveräußerungen entstehende Transaktionskosten, zu denen bspw. Grunderwerbssteuer oder Notarkosten zählen. Aktivierungsfähig sind demgegenüber für konzerninterne Transporte anfallende Kosten, sofern diese zur Erlangung der Betriebsbereitschaft dienen.
aa3) Konzernherstellungskosten
Tz. 488
Für die Bestimmung der Konzernherstellungskosten, die auf Grundlage der Herstellungskosten des liefernden Unternehmens zu ermitteln sind, ist § 255 Abs. 2 HGB beachtlich.
Für manche Kosten– insbes. Kosten der allgemeinen Verwaltung, etc. – sieht § 255 Abs. 2 HGB Wahlrechte für die Einbeziehung in die Ermittlung der Herstellungskosten vor. Für diese Wahlrechte schreibt § 308 HGB eine konzerneinheitliche Ausübung vor. Als grundsätzlich aktivierungsfähig bzw. -pflichtig gelten die extern anfallenden, den Herstellungsvorgang finanzierenden Aufwendungen. Nicht in die Konzernherstellungskosten einzubeziehen sind daher bspw. die für konzernintern gewährte Darlehen anfallenden Zinsen, selbst wenn diese einen Herstellungsvorgang finanzieren.
Tz. 489
Die Konzernherstellungskosten nehmen vor allem bei Vorräten eine zentrale Bedeutung ein. Neben der Frage nach dem zu eliminierenden Zwischengewinn bzw. des aus Konzernsicht verbleibenden Ertrags in der Konzern-GuV ist auch die Frage nach der vorliegenden bilanziellen Kategorie der Vorräte, d. h. unfertige Erzeugnisse oder fertige Erzeugnisse und Waren, zu klären.
BEISPIEL
Konzernherstellungskosten bei Vorräten
Das Produktionsunternehmen XY sowie das Vertriebsunternehmen ZZ gehören zum gleichen Konzern. Von XY hergestellte Produkte werden an ZZ verkauft und von ZZ wiederum an konzernexterne Dritte weiterveräußert.
XY hat Erzeugnisse für insgesamt 300 Geldeinheiten hergestellt und diese für 360 Geldeinheiten an ZZ verkauft. In der nach dem Gesamtkostenverfahren aufgestellten Einzel-GuV der XY sind Umsatzerlöse i. H. v. 360 Geldeinheiten erfasst. In der Einzelbilanz der ZZ sind unter dem Posten "Waren und Erzeugnisse" Bestände i. H. v. 360 Geldeinheiten ausgewiesen.
Aus Sicht des Konzerns liegt ein Herstellungsvorgang vor. Dieser ist in der GuV als "Bestandsänderung Erzeugnisse" und nicht als Umsatzerlös zu erfassen, sodass neben der Korrektur um 60 Geldeinheiten auch eine Umkategorisierung i. H. v. 300 Geldeinheiten erforderlich ist.
Die Buchungen lauten wie folgt:
Umsatzerlöse |
360 |
an |
Bestandsänderung |
300 |
|
|
an |
fertige Erzeugnisse und Waren |
60 |
Tz. 490
In Bezug auf bei konzerninternen Lieferungen ggf. auftretende Transportkosten gilt, dass diese als Herstellungskosten zu erfassen sind, soweit diese der weiteren Verarbeitung dienen (Transport zur nachfolgenden Produktionsstufe) und keinen Vertriebscharakter (Transport zu einem Auslieferungslager) aufweisen.