1. Einleitung
a) Überblick
Tz. 47
Die Vorgehensweise zur Erstellung der Kapitalflussrechnung nach IFRS ist in IAS 7 geregelt, sie dient auch nach IFRS der Darstellung und Beurteilung der Finanzlage. Die Erstellung der Kapitalflussrechnung ist relativ unabhängig von dem anzuwendenden Rechnungslegungssystem. Da DRS 21 weitaus detailliertere Angaben zur Gliederung der Kapitalflussrechnung als IAS 7 enthält, werden im Folgenden zunächst die inhaltlich äquivalenten Vorschriften in IAS 7 genannt und im Anschluss die Besonderheiten und Abweichungen nach IAS 7 erläutert.
b) Entstehungsgeschichte
Tz. 48
IAS 7 wurde erstmals im Jahr 1977 herausgegeben, zu diesem Zeitpunkt wurde die Aufstellung der Kapitalflussrechnung jedoch nur empfohlen. Mit Überarbeitung des IAS 7 in 1992 wurde die Kapitalflussrechnung schließlich zum Abschlusspflichtbestandteil.[20] Des Weiteren ergaben sich verschiedene Folgeänderungen aus Verabschiedung oder Änderung anderer IFRS in den Jahren 2003 (IAS 8), 2006 (IFRS 8) und 2007 (IAS 1) sowie durch die in 2008 und 2009 herausgegebenen Verbesserungen der IFRS. Schließlich veränderten auch die Verabschiedung von IFRS 10 und IFRS 11 im Jahre 2011 sowie die Änderung von IFRS 10, IFRS 12 und IAS 27 hinsichtlich Investmentgesellschaften den Standard im Jahr 2012. Im Januar 2016 veröffentlichte der IASB zudem im Rahmen seiner Disclosure Initiative eine Änderung zu IAS 7, die erweiterte Angaben zum besseren Verständnis der Finanzlage eines Unternehmens vorsieht.
c) Geltungsbereich
Tz. 49
Nach IFRS gehört die Kapitalflussrechnung zu den Pflichtbestandteilen eines jeden IFRS-Abschlusses (IAS 1.10(d), IAS 7.1). Der Standard ist in seiner derzeitigen Grundform für Geschäftsjahre seit dem 01.01.1994 anzuwenden. Für die Folgeänderungen aus anderen Standards wurden z. T. Erstanwendungszeitpunkte in Übereinstimmung mit den geänderten oder neu verabschiedeten Standards gewählt.
d) Rechtspolitische Diskussion und Entwicklungsperspektiven
Tz. 50
Der IASB plant im Rahmen des mit dem FASB durchgeführten Financial-Statement-Presentation -Projekts die Erarbeitung eines gemeinsamen Standards zur Abschlussdarstellung, der IAS 1 und IAS 7 ablösen soll. Momentan ist das Projekt jedoch pausiert.[21] Die bisher angedachten Änderungen zur Kapitalflussrechnung sind dabei fundamental. Neben einer geänderten Definition der drei Tätigkeitsbereiche ist die verpflichtende Darstellung des Cashflows aus der Geschäftstätigkeit nach der direkten Methode vorgesehen. Darüber hinaus soll jedoch die Erstellung einer Überleitungsrechnung vom Betriebsergebnis zum Cashflow aus der Geschäftstätigkeit verpflichtend sein, sodass faktisch der Cashflow aus der Geschäftstätigkeit nach der direkten und indirekten Methode zu erstellen wäre.[22]
2. Erläuterung
a) Aufbau der Kapitalflussrechnung
Tz. 51
Der Aufbau der Kapitalflussrechnung nach IFRS steht grundsätzlich im Einklang mit DRS 21, auch hier sind die Cashflows eines Unternehmens in der Kapitalflussrechnung in Staffelform getrennt nach der laufenden Geschäftstätigkeit, der Investitions- und Finanzierungstätigkeit darzustellen (IAS 7.10). IAS 7 sieht entgegen DRS 21 keine explizite Mindestgliederung vor. Die Pflicht zum separaten Ausweis wesentlicher Posten ergibt sich allerdings aus der Zwecksetzung des IAS 7, denn ohne eine entsprechende Aufgliederung leidet der Nutzen von Kapitalflussrechnungen (IAS 7.4 f.). Nicht zahlungswirksame Geschäftsvorfälle sind auch nach IFRS nicht in die Kapitalflussrechnung aufzunehmen, es werden hierfür dieselben Beispiele genannt wie in DRS 21 (IAS 7.43 f.).
Tz. 52
Auch die allgemeinen Grundlagen zur Erstellung der Kapitalflussrechnungen sind nach IAS 7 und DRS 21 identisch. So erfolgt die Umrechnung von Cashflows in einer fremden Währung ebenfalls zum im Zahlungszeitpunkt gültigen Umrechnungskurs zwischen funktionaler und Fremdwährung bzw. bei nicht stark schwankenden Kursen zum Periodendurchschnittskurs (IAS 7.25 ff.). Darüber hinaus sind Zahlungsströme, die sich mehreren Tätigkeitsbereichen zuordnen lassen, und deren Zuordnung nicht explizit vorgeschrieben ist, ebenso entweder auf die entsprechenden Tätigkeitsbereiche aufzuteilen oder dem vorrangigen Tätigkeitsbereich zuzuordnen (IAS 7.12). Ferner besteht auch nach IFRS ein grundsätzliches Verbot für die Saldierung von Zahlungsströmen, wovon nur in denselben Ausnahmefällen wie nach DRS 21 abgewichen werden darf (IAS 7.22):
- bei indirekter Darstellung des Cashflows aus laufender Geschäftstätigkeit,
- bei hoher Umschlagshäufigkeit, hohen Beträgen und kurzen Laufzeiten,
- bei Zahlungsströmen für Rechnung Dritter sowie
- bei Ertragsteuerzahlungen.
Als Beispiele für Zahlungsströme mit hoher Umschlagshäufigkeit, hohen Beträgen...
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