Kapitel 10: Darstellung / b) Darstellung nach Fristigkeit oder Liquidität

aa) Darstellungsentscheidung

 

Tz. 38

IAS 1.60 gewährt kein Darstellungswahlrecht,[101] sondern schreibt für die erste Gliederungs­ebene den Grundsatz der Glie­derung nach Fristigkeit vor. Für kurz- und langfristig ge­bundene Vermögenswerte sowie kurz und lang­fristig fällig werdende Schulden sind grund­sätzlich ge­trennte Glie­derungs­grup­pen zu bilden. Davon regelt IAS 1.60 Satz 1, 1. Halbsatz eine Ausnahme, wenn eine Darstellung nach der Liquidität zuverlässig und relevanter ist. Dann muss, anders als teilweise im Schrifttum vertreten,[102] nach der Liquidität gegliedert werden.[103] Das im Wortlaut schwach angelegte Wahl­recht wird vom Relevanzgebot (vgl. IAS 1. 17 Buchst. b)) überlagert. Eine zu­lässige Dar­stel­lung, die relevanter ist, muss gewählt werden. Relevanter ist eine Darstellung nach der Li­qui­dität regelmäßig bei Finanzinstituten (vgl. IAS 1.63), Ver­sicherungs­unter­nehmen und Investment- und Beteiligungsgesellschaften, wenn die Bilanz im We­sentlichen nur Finanz­instrumente darstellt (vgl. DRSC Interpretation [IFRS] 1.23[104]). Eine Darstellung nach der Liquidität kann auch bei reinen Holdinggesellschaften relevanter sein.[105]

IAS 1.64 erlaubt abweichend von IAS 1.60 auf der ersten Gliederungsebene eine uneinheit­liche Bilanzgliederung nach Fristigkeit und nach Liquidität, wenn dadurch zuver­läs­sige und rele­van­tere Informationen zu erzielen sind. IAS 1.64 regelt mit sei­nem Wortlaut, "darf", aber ebenfalls kein Wahlrecht. Eine Darstellung, die zu relevanteren In­formationen führt, muss gewählt wer­den. Als Beispiel nennt IAS 1.64 Satz 2 Unternehmen, die in unterschiedlichen Ge­schäfts­fel­dern tätig sind. Über dieses Beispiel setzt sich das DRSC in DRSC Interpretation [IFRS] 1.24 hinweg, die ausdrücklich empfiehlt auf eine Mischform der Gliederungsprinzipien zu verzichten. Dem liegt die Einschätzung zugrunde, dass für die Abschlussadressaten deut­scher Unternehmen stets eine Gliederung nach der Fristigkeit zu relevanteren Infor­ma­tio­nen führt, wenn im Anhang zusätzlich die relevanten Posten nach Liquiditätsnähe ge­gliedert werden (vgl. DRSC Interpretation [IFRS] 1.25).

IAS 1.60, .63 und .64 treffen keine Regelung für die zweite und die weiteren Glie­de­rungs­ebe­nen. Soweit bei der Gliederung nach Fristigkeit kurzfristige und lang­fristige Ver­mögenswerte sowie kurzfristige und langfristige Schul­den in getrennten Gliede­rungs­gruppen dargestellt werden, kann innerhalb dieser Gruppen auch nach Liquidität oder nach an­deren Maß­stäben gegliedert werden.[106]

[101] Ebenso Bischof u. a., in: Baetge u. a., IFRS-Ko, IAS 1 Rn. 90; Federmann, Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IAS/IFRS, 12. Aufl., Berlin 2010, 620; Lenz/Fiebiger, in: HdJ, I/6 Rn. 170.
[102] Wawrzinek, in: Beck IFRS-Hdb., § 2 Rn. 294: Darstellung nach der Liquidität stellt ein Ausnahmewahlrecht dar.
[103] Zutreffend Bischof u. a., in: Baetge u. a., IFRS-Ko, IAS 1 Rn. 88.
[104] DRSC Interpretation [IFRS] 1.23: ". . . Versicherungsunternehmen, Investmentgesellschaften, Beteiligungsgesellschaften und Finanzinstituten (. . .), sofern die die Bilanz solcher Unternehmen nahezu vollständig aus Finanzinstrumenten besteht".
[105] Zülch/Fischer, in: MüKo-BilR, IAS 1 Rn. 81.
[106] Mit Verweis auf die Praxis: Bischof u. a., in: Baetge u. a., IFRS-Ko, IAS 1 Rn. 89.

bb) Gliederung nach Fristigkeit

 

Tz. 39

Die Gliederung nach Fristigkeit orientiert sich am Geschäftsmodell von Handel, Produk­tion und Dienstleistung (vgl. IAS 1.62). Die Unterscheidung zwischen kurzfristigen und langfristigen Ver­mögenswerten folgt vor diesem Hintergrund dem Geschäftszyklus (operation cycle) des Un­ter­nehmens. Der Ge­schäftszyklus ist in­dividuell zu bestimmen und wird in IAS 1.68 Satz 1 de­fi­niert.

Ein Unternehmen kann mehrere Geschäftsbereiche und verschiedene Geschäfts­zyklen haben. Dann sind die Vermögenswerte und Schulden den Geschäftszyklen zuzu­ordnen und die Fristigkeit nach dem bestimmenden Geschäftszyklus zu beurteilen.[107] Geschäfts­zyklen, die sich wesentlich unterscheiden sind im Anhang zur erläutern.[108] Mit IAS 1.68 Satz 2 ist grundsätzlich ein Jahr als Dauer des Geschäfts­zyklus an­zunehmen. Auch nach DRSC Inter­pre­tation [IFRS] 1.11 verläuft die Grenze zwischen kurz- und langfristigen Bilanzposten grund­sätz­lich bei zwölf Monaten. Das lässt sich mit den Re­gelbeispielen in IAS 1.66 und 1.69 begründen. Nur in ein­zelnen Branchen kann der Ge­schäfts­zyklus sicher auf einen kürzeren oder längeren Zeitraum bestimmt werden.[109]

Im Ergebnis entspricht die am Geschäftszyklus orientierte Unterscheidung der kurzfristigen und langfristigen Vermögenswerte meist der handelsrechtlichen Abgrenzung von Anlage- und Umlauf­ver­mögen (vgl. Tz. 66, 99).[110] Trotzdem sollen in einer deutschen nach Fristigkeit geglie­derten IFRS-Bilanz nicht die Bezeichnungen Anlage- und Umlaufvermögen, sondern die Bezeich­nungen langfristige und kurzfristige Vermögenswerte verwendet werden, weil eine Aufgliederung in Anlage- und Umlaufvermögen nicht zwingend der Fristigkeit folgt. In der eng­lischen Bilanz können alternativ die ...

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