dd) Mobilien-Teilamortisationserlass

Rn. 36

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Der sog. Mobilien-Teilamortisationserlass (vgl. BMF, Schreiben vom 22.12.1975, IV B 2 – S 2170–161/75, DB 1976, S. 172) geht auf eine Anfrage der Leasingwirtschaft an die obersten Finanzbehörden betreffend Zurechnungsfragen im Zusammenhang mit damals neu am Markt etablierten Vertragsformen zurück (vgl. Vosseler (2012), S. 144). Diese Teilamortisationsverträge unterscheiden sich von den Vollamortisationsverträgen dadurch, dass während der unkündbaren Grundmietzeit die AHK sowie alle Neben- und Finanzierungskosten des Leasinggebers durch die Leasingraten nur z. T. gedeckt werden (vgl. BMF, Schreiben vom 22.12.1975, IV B 2 – S 2170–161/75, DB 1976, S. 172 (Nr. 1)). Die vollständige Amortisation einschließlich des Gewinns beim Leasinggeber erfolgt erst nach Beendigung des Leasingvertrags im Zuge der Verwertung des Leasingobjekts (vgl. Vosseler (2012), S. 144). Dazu enthalten die Verträge regelmäßig spezielle Klauseln (vgl. Helmschrott (1997), S. 82). Weiteres gemeinsames Merkmal der den obersten Finanzbehörden zur Beurteilung vorgelegten Vertragsformen ist eine Grundmietzeit im Intervall zwischen 40 % und 90 % der betriebsgewöhnlichen ND des Leasinggegenstands. Während die 90 %-Grenze in Analogie zu den Vollamortisations-Erlassen zur Sicherung der Werthaltigkeit des Herausgabeanspruchs des Leasinggebers (vgl. HdR-E, Kap. 6, Rn. 30) bindend erscheint, steht nach hier vertretener Auffassung ein Unterschreiten der 40 %-Grenze mangels sachlich-wirtschaftlicher Begründbarkeit bei Teilamortisationsverträgen einer Zurechnung beim Leasinggeber nach den Grundsätzen dieses Erlasses nicht entgegen (vgl. auch Ullrich (1998), Rn. 32; Helmschrott (1997), S. 86; Vosseler (2012), S. 144).

Da die vorgelegten Vertragstypen nicht unter die zuvor geklärten Sachverhalte der Vollamortisationsverträge subsumiert werden konnten, erließ die Finanzverwaltung in Abhängigkeit von den zusätzlich vereinbarten Klauseln folgende Anweisungen:

Rn. 37

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Sieht der Leasingvertrag kein Optionsrecht des Leasingnehmers, jedoch ein Andienungsrecht des Leasinggebers dergestalt vor, dass er vom Leasingnehmer nach Ablauf der Grundmietzeit den Kauf des Leasingobjekts zu einem bereits bei Abschluss des Vertrags fest vereinbarten Preis verlangen kann, so ist das Leasingobjekt dem Leasinggeber als zivilrechtlichem und zugleich wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen. Zur Begründung verweist die Finanzverwaltung auf die Verteilung der Chancen und Risiken. Das Risiko der Wertminderung geht durch die Ankaufsverpflichtung zum vorab festgelegten Preis zwar auf den Leasingnehmer über, der Leasinggeber behält jedoch weiterhin die Chance der Wertsteigerungen des Leasingobjekts, da er im Fall eines höheren Marktpreises nicht zur Ausübung des Andienungsrechts und zur Abgabe des Leasinggegenstand zum vorher vereinbarten niedrigeren Preis gezwungen ist. Der Leasingnehmer kann demnach nicht als wirtschaftlicher Eigentümer angesehen werden (vgl. BMF, Schreiben vom 22.12.1975, IV B 2 – S 2170–161/75, DB 1976, S. 172 (Nr. 2 lit. a))). Der BFH hat dies selbst für den Fall bestätigt, dass dem Leasinggeber das Andienungsrecht zu so günstigen Konditionen eingeräumt ist, dass bei wirtschaftlich vernünftiger Entscheidungsfindung mit der Ausübung des Rechts von vornherein zu rechnen ist. Da die rechtliche Ausübungsbefugnis des Andienungsrechts – ungeachtet wirtschaftlicher Vorteilhaftigkeitserwägungen – ausschließlich dem Leasinggeber zusteht, hat der Leasingnehmer keine rechtlich abgesicherte Position, die es ihm ermöglichen würde, den Leasinggeber für die verbleibende ND von der Einwirkung auf das Leasingobjekt auszuschließen (vgl. BFH, Urteil vom 13.10.2016, IV R 33/13, BStBl. II 2018, S. 81; BFH, Urteil vom 21.12.2017, IV R 56/16, DB 2018, S. 1118).

Rn. 38

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Beim Vertragsmodell mit sog. Mehrerlösaufteilung wird das Leasingobjekt nach Ablauf der Grundmietzeit vom Leasinggeber veräußert. Falls der dabei erzielte Erlös nicht zur Deckung der Restamortisation i. S. d. Differenz zwischen Gesamtkosten des Leasinggebers und während der Grundmietzeit entrichteten Leasingraten ausreicht, schuldet der Leasingnehmer den Fehlbetrag als Abschlusszahlung. Für den Fall, dass der Veräußerungserlös die Restamortisation übersteigt, ist vertraglich eine Aufteilung des Mehrerlöses zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer vereinbart. Bei diesem Vertragstyp erfolgt die Zurechnung des Leasingobjekts immer dann beim Leasinggeber, wenn sein Anteil am Mehrerlös mindestens 25 % beträgt. Denn ab diesem Schwellenwert ist der Leasinggeber in einem aus Sicht der Finanzverwaltung wirtschaftlich hinreichend ins Gewicht fallenden Umfang an etwaigen Wertsteigerungen des Leasinggegenstands beteiligt (vgl. BMF, Schreiben vom 22.12.1975, IV B 2 – S 2170–161/75, DB 1976, S. 172 (Nr. 2 lit. b))). Einer Zurechnung beim Leasinggeber steht nicht entgegen, wenn dieser dem Leasingnehmer aus Gründen der Kundenbindung einen Bonus bei Abschluss eines...