Küting/Weber, Handbuch der ... / 3. Passivierung bei Verpflichtungsübernahme
 

Rn. 161

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Vom Handelsbilanzrecht abweichende steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorbehalte für die Passivseite verlagern – entgegen Imparitäts- und Periodisierungsprinzips (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 f.) – die Aufwandswirksamkeit einer am Bilanzstichtag bestehenden Verpflichtung steuerlich in spätere Perioden und führen auf diese Weise zu stillen bilanziellen (Zwangs-)Lasten. Wird eine Verpflichtung, in der aufgrund steuerlicher Ansatzvorbehalte und -verbote oder Bewertungsvorbehalte stille (Zwangs-)Lasten ruhen, zum Gegenstand eines entgeltlichen Erwerbsgeschäfts gemacht, das Risiko der Inanspruchnahme mithin entgeltlich auf einen Dritten transferiert wird, werden die stillen Lasten "endgültig realisiert" und beim Erwerber nach allg. Grundsätzen steuerlichen Passivierungsbeschränkungen nicht mehr unterworfen (vgl. BFH-Urt. v. 17.10.2007, I R 61/06, BStBl. II 2008, S. 255; BFH-Urt. v. 16.12.2009, BStBl. II 2011, S. 566; BFH-Urt. v. 14.12.2011, I R 72/10, BFH/NV 2012, S. 635; BFH-Urt. v. 12.12.2012, I R 28/11, BFH/NV 2013, S. 884). Der Abbau der Verpflichtung durch tatsächliche Inanspruchnahme steht dem Verpflichtungsabbau durch Risikotransfer gleich. Beim Übertragenden kommt es zu einer Realisation stiller Lasten, beim Übernehmenden bleibt der Vorgang entspr. der aus dem Realisationsprinzip abzuleitenden Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen ohne Ergebniswirkung.

 

Rn. 162

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Die Realisationswirkungen einer entgeltlichen Verpflichtungsübernahme werden steuerlich durch § 4f EStG beim ursprünglich Verpflichteten, durch § 5 Abs. 7 EStG beim Übernehmenden rspr.- und maßgeblichkeitsbrechend unter Verstoß gegen das Realisations- und AK-Prinzip neutralisiert (vgl. i.E. OFD Magdeburg 2014, S. 1546), um Steuerausfälle und als missbräuchlich empfundene "steuergünstige Verschiebung von Verpflichtungen" innerhalb verbundener UN zu unterbinden (vgl. BT-Drucks. 18/68, S. 73). § 4f EStG erkennt die Realisationswirkung der Verpflichtungsübernahme zunächst an, ordnet (mit Ausnahmen insbes. für Veräußerungen bzw. Aufgaben ganzer Betriebe oder gesamter Mitunternehmeranteile) dennoch an, dass der Aufwand aus der Übertragung von Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten steuerlichen Ansatzverboten/-beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, im WJ der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Jahren gleichmäßig verteilt als BA abziehbar sind. Die Realisationswirkungen werden damit steuerlich über einen Zeitraum von 15 Jahren gestreckt, Abweichungen gegenüber der handelsbilanziellen Behandlung infolge vormalig eingreifender steuerlicher Ansatzverbote/-beschränkungen oder Bewertungsvorbehalte in einer Rücklage über einen Zeitraum von 15 Jahren außerbilanziell konserviert.

 

Rn. 163

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Der Übernehmende hat die Verpflichtung zunächst zu AK zu passivieren. Für Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten steuerlichen Ansatzverboten/-beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, ordnet § 5 Abs. 7 EStG an, diese zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären. Steuerliche Ansatzverbote (vgl. § 5 Abs. 4a EStG), Ansatz beschränkungen (vgl. bspw. etwa § 5 Abs. 3 f. EStG) oder Bewertungsvorbehalte (vgl. bspw. § 6 Abs. 3a, § 6a EStG) leben – trotz eingetretener Realisation stiller Lasten – beim Übernehmer mit der Folge wieder auf, dass bei diesem leistungsfähigkeitsinkonform und GoB-widrig Anschaffungs-(folge-)gewinne entstehen und der Besteuerung unterworfen werden. Die Besteuerung kann durch Bildung einer gewinnmindernden Rücklage i. H. v. 14/15 und deren jährliche Auflösung i. H. v. 1/15 über einen Zeitraum von 15 Jahren gestreckt werden, es sei denn, die Verpflichtung fällt vor Ablauf des Auflösungszeitraus weg (vgl. § 5 Abs. 7 Satz 6 EStG). Mit der im Wege gesetzlicher Fiktion angeordneten interpersonellen Verknüpfung von steuerlichen Ansatzverboten/-beschränkungen und Bewertungsvorbehalten werden die vor Verpflichtungsübernahme beim Übertragenden bestehenden Abweichungen zwischen HB und StB in die Bilanz des Übernehmenden transportiert.

 

Rn. 164

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Die sich ergänzenden §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG markieren mit der ihnen zu attestierenden Kumulation von Verstößen gegen grundlegende GoB bei – gemessen am postulierten Ziel der Missbrauchsabwehr (BT-Drucks. 18/68, S. 73) – mangelnder Zielgenauigkeit eine neue Ära maßgeblichkeitsbrechender steuerlicher Gewinnermittlungsregelungen, die für eine erhebliche Bandbreite neuer Sachverhalte -unter entsprechend intensiver Begleitung im Schrifttum (vgl. z.B. Benz, S./Placke, S. 2013, S. 2653; Förster, G./Staaden, F. 2014, S. 1; Schulz, F./Debnar, C. 2014, S. 107; Adrian, G./Fey, J. 2014, S. 53; Dannecker, A./Rudolf, M. 2014, S. 2539; Hörhammer, E./Pitzke, J. 2014, S. 426; Riedel, L. 2014, S. 421; Reichl, A./Bredow, A. ...

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