Entscheidungsstichwort (Thema)

Aktivierung von Rückdeckungsansprüchen aus Pensionsverpflichtungen; Passivierung von Pensionsverpflichtungen; Nachholverbot

 

Leitsatz (redaktionell)

1.) Bislang nicht aktivierte Rückdeckungsansprüche für Pensionsverpflichtungen sind nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs in der ersten noch änderbaren Schlussbilanz als selbständiges Wirtschaftsgut (Forderung) gewinnwirksam zu erfassen. Dem hierdurch ausgelösten Steueranspruch steht die fehlende Beanstandung im Veranlagungsverfahren nicht entgegen.

2.) Das Nachholverbot nach § 6a Abs. 4 S. 1 EStG greift auch bei rechtsirrtümlicher Verkennung der Passivierungspflicht nach § 6a EStG ein. Die Vorschrift geht dabei als Sondernorm den allgemeinen Regeln zur Bilanzberichtigung vor.

3.) Die Ausnahmetatbestände des § 6a Abs. 4 S. 2 ff. sind abschließend.

 

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2, § 6a Abs. 4, § 4 Abs. 1 S. 1

 

Nachgehend

BFH (Urteil vom 13.02.2008; Aktenzeichen I R 44/07)

 

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die steuerlichen Auswirkungen des Bilanzzusammenhangs, des Nachholverbots und des Vertrauensschutzes bei unterlassener Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen und kongruenten Rückdeckungsansprüchen.

Die im Jahre 0000 gegründete Klägerin steht im Anteilsbesitz ihrer Gesellschafter-Geschäftsführer Q. (34%), Reiner M. (33 %) und P. (33 %).

Am 00.00.1996 sagte die Klägerin ihren Geschäftsführern eine Alters- und Witwenversorgung zu. Die Herren M. und P. erhielten überdies die Zusage einer Invaliditätsversorgung. Zur Absicherung der Ansprüche schloss die Klägerin jeweils eine kapitalbildende Lebensversicherung bei der T. AG ab, deren versicherte Personen die Geschäftsführer sind. Die Versicherungsscheine datieren vom 00.00.1996. Zur Finanzierung dieser Rückdeckungsversicherung hatten die Geschäftsführer mit Wirkung zum 1.7.1996 auf …DM ihres monatlichen Bruttogehalts verzichtet. Hierzu waren am 00.00.1996 entsprechende Vereinbarungen über die Kürzungen von Barbezügen zu Gunsten einer unmittelbaren Versorgungszusage getroffen worden. Zur Sicherung der Ansprüche aus der Pensionszusage wurden die Rückdeckungsversicherungen im Dezember 1996 an die Versorgungsberechtigten verpfändet.

In ihren Jahresabschlüssen 1996 bis 2000 berücksichtigte die Klägerin weder die Pensionsverpflichtungen noch die Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen. Die Versicherungsbeiträge wurden jeweils als Aufwand erfasst.

Im Rahmen der Bearbeitung der Steuererklärungen für das Jahr 1996 wurde dem Beklagten die Pensionsvereinbarung für den Geschäftsführer P. und der zugehörige Versicherungsschein mit Schreiben vom 00.00.1997 vorgelegt. Nach deren Überprüfung kam der Beklagte zu dem Ergebnis, dass die sofort unverfallbaren Pensionszusagen wegen Unterschreitung der üblichen Wartefrist von fünf Jahren steuerlich nicht anerkannt werden könnten. Dies teilte er der Klägerin in der Anlage zu dem Körperschaftsteuerbescheid 1996 vom 00.00.0000 mit. In der Erkenntnis, dass für das Jahr 1996 keine Pensionsrückstellungen gebildet worden waren, zog er hieraus keine steuerlichen Konsequenzen. Die hinsichtlich der Behandlung der Pensionsverpflichtungen und Rückdeckungsversicherungen erklärungsgemäßen Körperschaftsteuerveranlagungen für die Jahre 1996 bis 1999 ergingen in der Folge endgültig, während der für die vorliegend streitbefangene Festsetzung/Feststellung des Jahres 2000 verfügte Vorbehalt der Nachprüfung bestehen blieb.

Im Rahmen einer am 00.00.0000 begonnenen Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung C. (Bericht vom 00.00.0000) vertrat der hinzugezogene Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung die Auffassung, dass in der Bilanz auf den 31.12.2000 die Pensionsverpflichtungen zu passivieren und die Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen zu aktivieren seien (§§ 240, 246 Abs. 2, 249 HGB, § 5 Abs. 1 EStG, § 8 Abs. 1 KStG). Die abweichende Behandlung in der Handelsbilanz zum 31.12. 2000 entfalte für die Steuerbilanz keine Maßgeblichkeit. Der Ansatz dieser Vermögensgegenstände in den Vorjahren sei nicht mehr möglich, da die Veranlagungen für diese Jahre Bestandskraft erlangt hätten. Im Jahr 2000 dürfe der Pensionsrückstellung nur der Differenzbetrag zwischen dem Teilwert zum 31.12.1999 und 31.12.2000 zugeführt werden. Einer darüber hinausgehenden Erhöhung der Pensionsrückstellung bis zu dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG stehe das sogenannte Nachholverbot des § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG entgegen. Für die Anwendung des Nachholverbots sei es unerheblich, warum im Vorjahr eine Passivierung nicht erfolgt sei. Die von der Klägerin nach versicherungsmathematischen Methoden zutreffend ermittelten Teilwerte der Pensionsverpflichtungen beliefen sich zum 31.12.1999 auf … DM und zum 31.12.2000 auf … DM, so dass für das Jahr 2000 nur eine Rückstellung in Höhe von … DM berücksichtigt werden könnte. Die Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen seien dagegen zum 31.12.2000 mit dem Teilwert in Höhe von … DM anzusetzen, der in dem von der Kläg...

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