Leitsatz (amtlich)

Veräußert ein Gesellschafter einer KG ein Wirtschaftsgut seines Sonderbetriebsvermögens an die KG zu Bedingungen, die denen einer Veräußerung des Wirtschaftsguts an einen Fremden entsprechen, so wird damit in vollem Umfang Gewinn realisiert.

 

Normenkette

EStG § 15 Nr. 2

 

Tatbestand

Streitig ist im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung 1965, ob der Gesellschafter einer KG dadurch einen steuerpflichtigen Gewinn verwirklicht, daß er an die KG einen GmbH-Anteil im Nennwert von mehr als einem Viertel des Stammkapitals der GmbH verkauft und überträgt, der bereits vorher "Betriebsvermögen der KG" (Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters) war. Nach einer Änderung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheides während des Revisionsverfahrens ist außerdem streitig, in welcher Höhe durch die Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in eine Personengesellschaft die bisherigen Gesellschafter einen Veräußerungsgewinn erzielten und welche Beträge der eingetretene Gesellschafter in einer Ergänzungsbilanz zu aktivieren hat.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) leitet einen Teilkonzern, zu dem zahlreiche Handels- und Dienstleistungsunternehmen gehören. Bis zum 31. Dezember 1964 hatte die Klägerin die Rechtsform einer OHG.

Durch Verträge vom 2. und 5. Januar 1965 wurde diese OHG unter Aufnahme weiterer Gesellschafter in eine KG, die derzeitige Rechtsform der Klägerin, umgewandelt. Der Beigeladene wurde neben drei anderen natürlichen Personen persönlich haftender Gesellschafter der Klägerin.

Die Klägerin war seit Jahren mit einem Geschäftsanteil von nominell 100 000 DM an der Firma R-GmbH beteiligt. Das Stammkapital der R-GmbH betrug 1 Mio DM. Der Beigeladene war mit einem Geschäftsanteil von nominell 450 000 DM an der R-GmbH beteiligt. Dieser Geschäftsanteil des Beigeladenen wurde einkommensteuerrechtlich als Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen in seiner Eigenschaft als Mitunternehmer der Klägerin behandelt.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 14. Januar 1965 verkaufte der Beigeladene seinen Geschäftsanteil an der R-GmbH von nominell 450 000 DM an die Klägerin zum Kaufpreis von 200 % des Nominalbetrags und trat gleichzeitig in Durchführung dieses Kaufvertrags seinen Geschäftsanteil an die Klägerin ab. Die Klägerin erwarb außerdem zu denselben Bedingungen die restlichen Geschäftsanteile an der R-GmbH von Personen, die nicht Gesellschafter der Klägerin waren.

In ihrer Handelsbilanz zum 31. Dezember 1965 aktivierte die Klägerin den vom Beigeladenen erworbenen Geschäftsanteil der R-GmbH (ebenso wie die von anderen Personen erworbenen Geschäftsanteile) mit dem Kaufpreis von 200 % des Nennwerts, also mit 900 000 DM.

In einer Steuerbilanz zum 31. Dezember 1965 setzte die Klägerin diesen Geschäftsanteil hingegen nur mit seinem Nennwert von 450 000 DM an, der dem Betrag entsprach, den der Beigeladene für den Erwerb des Geschäftsanteils aufgewandt hatte. Dabei ging die Klägerin davon aus, daß der Erwerb des Geschäftsanteils ein erfolgsneutraler Vorgang sei. Der Geschäftsanteil sei bereits vor seiner Übertragung in das Gesamthandeigentum der Klägerin notwendiges Sonderbetriebsvermögen gewesen, auch wenn er nicht als solcher bilanziert gewesen sei. Demnach sei es geboten gewesen, dem Beigeladenen die Einlage des Geschäftsanteils (Zuführung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen) nachträglich auf seinem Kapitalkonto gutzuschreiben. Mindestens liege eine Einlage des Jahres 1965 vor. Die Zahlung des Kaufpreises von 900 000 DM sei dann eine Entnahme des Beigeladenen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) folgte dieser Ansicht nicht. Das FA nahm vielmehr an, daß der Beigeladene durch die Veräußerung seines Geschäftsanteils an die Klägerin lediglich insoweit keinen Gewinn verwirklicht habe, als er selbst an der Klägerin beteiligt sei; im übrigen sei ein steuerpflichtiger Gewinn entstanden, der im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung als Vorweggewinn des Beigeladenen zu erfassen sei. Den danach steuerpflichtigen Gewinn des Beigeladenen ermittelte das FA auf 423 414 DM. Um diesen Betrag erhöhte das FA gleichzeitig den Steuerbilanzansatz der Klägerin für den vom Beigeladenen erworbenen Geschäftsanteil der R-GmbH; lediglich in Höhe des auf die Beteiligung des Beigeladenen an der Klägerin entfallenden Anteils an dem erworbenen Geschäftsanteil, den das FA mit 26 585 DM errechnete, behielt das FA den Ansatz zum Nennwert bei.

Auf dieser Grundlage erließ das FA am 6. März 1968 einen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 1965.

Die hiergegen erhobene Sprungklage hatte keinen Erfolg. Das FG war der Auffassung, daß der Beigeladene durch die Veräußerung des R-GmbH-Anteils an die Klägerin, obwohl dieser bereits Betriebsvermögen der Klägerin gewesen sei, insoweit einen Gewinn verwirklicht habe, als er quotenmäßig nicht an der Klägerin beteiligt sei, denn der Kauf habe zu einer Veränderung der rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse in bezug auf den GmbH-Anteil geführt.

Mit der Revision beantragte die Klägerin ursprünglich, den auf 2 240 339 DM festgesetzten Gewinn für 1965 um 423 414 DM auf 1 816 925 DM herabzusetzen und den Gewinnanteil des Beigeladenen in gleicher Weise zu ermäßigen. Die Revision rügt insoweit unzutreffende Anwendung der Vorschriften des § 4 Abs. 1, des § 5, des § 6 Abs. 1 und des § 15 Nr. 2 EStG.

Das FA beantragt hierzu, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens berichtigte das FA im Anschluß an eine Betriebsprüfung bei der Klägerin mit Bescheid vom 29. August 1974 gemäß § 222 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 AO den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 1965 in der Weise, daß es - ohne die bisherige Behandlung der Veräußerung der R-GmbH-Anteile des Beigeladenen an die Klägerin zu ändern - aus anderen bisher nicht streitbefangenen Gründen einen laufenden Verlust von 463 400 DM und einen nur einem Teil der Gesellschafter zuzurechnenden Veräußerungsgewinn von 2 365 462 DM feststellte. Die Klägerin machte den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens. Die Klägerin beantragt nunmehr, einen laufenden Verlust von 2 648 525 DM und einen Veräußerungsgewinn von 3 365 462 DM festzustellen.

Die Klägerin trägt dazu vor, der Streitstoff habe sich insoweit nicht geändert, als der Gewinn aus der Veräußerung der R-GmbH-Anteile des Beigeladenen an die Klägerin in Frage stehe; insoweit werde der bisherige Antrag aufrechterhalten und gehe in den neuen Antrag ein. Zusätzlich werde jedoch geltend gemacht, das FA habe in dem geänderten Gewinnfeststellungsbescheid den Veräußerungsgewinn, den die ehemaligen OHG-Gesellschafter der Klägerin durch die Aufnahme der X-GmbH als Kommanditistin erzielt hätten, zu niedrig angesetzt; außerdem habe das FA in der Ergänzungsbilanz für die X-GmbH einen zu hohen Betrag als Anschaffungskosten für anteilige stille Reserven und einen anteiligen Geschäftswert aktiviert und auf diese Weise den laufenden Verlust zu niedrig ausgewiesen.

Das FA führt dazu aus, die Klägerin habe damit neue Streitpunkte in das Verfahren eingeführt, die noch keiner gerichtlichen Nachprüfung unterlegen hätten. Die Streitsache müsse deshalb gemäß § 127 FGO an das FG zurückverwiesen werden, zumal die neuen Anträge auch die Gewinnanteile von bisher nicht zum Verfahren beigeladenen Gesellschaftern berührten.

 

Entscheidungsgründe

Auf die Revision ist die Vorentscheidung aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.

1. Der erkennende Senat hat mit Urteil vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72 (BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145) unter Berücksichtigung der Urteile des BFH vom 28. Januar 1976 I R 84/74 (BFHE 119, 234, BStBl II 1976, 744) und vom 15. Juli 1976 I R 17/74 (BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748) entschieden, daß eine im Sinne des § 17 EStG steuerpflichtige Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft vorliegt, wenn ein Gesellschafter einer KG die zu seinem Privatvermögen gehörige Beteiligung an der Kapitalgesellschaft an die KG verkauft und in Erfüllung des Kaufvertrags in das Gesamthandvermögen der KG überträgt, und zwar mit der Maßgabe, daß ihm die KG den Kaufpreis, der nach dem Gesamtwert der übertragenen Beteiligung bemessen ist, auf ein Privatkonto gutschreibt, wobei seine gesellschaftsrechtliche Stellung innerhalb der KG unverändert bleibt. Das Urteil ist von der Erwägung getragen, daß die Übertragung eines Wirtschaftsguts, das dem Gesellschafter einer Personengesellschaft gehört, in das Gesamthandvermögen der Personengesellschaft jedenfalls dann als gewinnrealisierende Veräußerung (durch den Gesellschafter) und als Anschaffung (durch die Gesellschaft) des ganzen Wirtschaftsguts zu werten ist, wenn sich der Vorgang seinem wirtschaftlichen Gehalt nach wie eine im Geschäftsverkehr zwischen Fremden übliche Veräußerung von einem Rechtssubjekt an ein anderes Rechtssubjekt darbietet. Diese Voraussetzung sah der Senat insbesondere dann als gegeben an, wenn zivilrechtlich zwischen einem Gesellschafter und der Personengesellschaft ein Kaufvertrag abgeschlossen und dabei der in einem festen Betrag bestehende Kaufpreis nach dem Wert des ganzen Wirtschaftsguts bemessen wird, das Wirtschaftsgut in Erfüllung dieses Kaufvertrags in der Weise auf die Personengesellschaft übergeht, daß der Gesellschafter die unmittelbare Verfügungs- und Nutzungsbefugnis in vollem Umfang an die für die Vertretung der Personengesellschaft zuständigen Organe abgibt und die Übertragung des Wirtschaftsguts die gesellschaftsrechtliche Stellung des übertragenden Gesellschafters unverändert läßt.

Der Senat hat damit sowohl die Ansicht abgelehnt, ein derartiger Vorgang sei als Einlage des Wirtschaftsguts in Verbindung mit einer Entnahme des Gegenwerts zu beurteilen, als auch die Ansicht, der Vorgang sei insoweit keine Veräußerung, als der Gesellschafter selbst an der Personengesellschaft beteiligt ist.

2. Die Finanzverwaltung wendet das Urteil IV R 210/72 über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an. Sie geht vielmehr weiterhin davon aus, daß bei der Übertragung eines zum Privatvermögen eines Mitunternehmers gehörenden Wirtschaftsguts auf die Personengesellschaft bei dem Mitunternehmer ein Veräußerungsgeschäft und bei der Personengesellschaft ein entgeltlicher Erwerb nur insoweit vorliegt, als das Wirtschaftsgut nach der Übertragung gemäß § 39 Abs. 2 AO 1977 bzw. § 11 Nr. 5 StAnpG den anderen Mitunternehmern zuzurechnen ist (Schreiben des BdF vom 7. März 1977 IV B 2 - S 2244 - 1/77, BStBl I 1977, 89).

Der Streitfall bietet weder Anlaß noch Gelegenheit, erneut zu der Frage Stellung zu nehmen, ob die Übertragung eines Wirtschaftsguts, das zum Privatvermögen eines Mitunternehmers gehört, auf die Personengesellschaft gegen Entgelt insoweit als Einlage zu werten ist, als der Mitunternehmer an der Personengesellschaft beteiligt ist. Auch wenn man diese Frage bejahen wollte, so könnte dies nicht dazu führen, daß die Übertragung eines zu einem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers gehörenden Wirtschaftsguts auf die Personengesellschaft gegen Entgelt nicht insgesamt als Veräußerungsgeschäft des Mitunternehmers und als Anschaffungsgeschäft der Personengesellschaft beurteilt wird. Die Qualifizierung der Übertragung als Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft folgt aus dem zu 1. gekennzeichneten wirtschaftlichen Gehalt der Übertragung, insbesondere dem darin zum Ausdruck gekommenen Willen der Beteiligten zum Austausch von Leistung und Gegenleistung, und den Vorschriften des § 5 Abs. 1 EStG und des § 4 Abs. 1 EStG. Schon vom einkommensteuerrechtlichen Begriff der Einlage her ist es nicht möglich, die Übertragung teilweise als Einlage zu werten.

Dabei ist es nicht entscheidungserheblich, ob das übertragene Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen eines Unternehmens gehört, das der Gesellschafter der Personengesellschaft daneben als Einzelunternehmer betreibt, oder ob das Wirtschaftsgut bereits Sonderbetriebsvermögen des übertragenden Gesellschafters in bezug auf die Personengesellschaft ist, in deren Gesamthandvermögen das Wirtschaftsgut übergeht. Besonders muß dies für solche Wirtschaftsgüter gelten, die nicht deshalb Sonderbetriebsvermögen sind, weil sie der Personengesellschaft z. B. aufgrund eines Mietvertrags zur betrieblichen Nutzung überlassen sind und deshalb unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dienen, sondern weil sie, wie dies regelmäßig bei Anteilen an Kapitalgesellschaften der Fall sein wird, der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft förderlich sind (vgl. dazu z. B. BFH-Urteile vom 23. Juli 1975 I R 210/73, BFHE 117, 144, BStBl II 1976, 180; vom 15. Oktober 1975 I R 16/73, BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188; vom 13. Mai 1976 IV R 4/75, BFHE 119, 256, BStBl II 1976, 617).

Der I. Senat des BFH hat allerdings mit Urteil vom 28. August 1974 I R 18/73 (BFHE 114, 180, BStBl II 1975, 166) entschieden, es liege keine gewinnrealisierende Entnahme vor, wenn ein Gesellschafter einer Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut, das dem Betrieb der Personengesellschaft dient und deshalb Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters ist, unentgeltlich auf einen anderen Gesellschafter der Personengesellschaft überträgt, weil das Wirtschaftsgut "auch nach dem Eigentumswechsel bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag (nunmehr des Gesellschafters H) zur Förderung des Gesellschaftszwecks zur Verfügung gestanden hat und dadurch dem Betriebsvermögen verhaftet geblieben ist". Man könnte aus diesem Urteil folgern, daß in gleicher Weise keine gewinnrealisierende Veräußerung vorliege, wenn ein Wirtschaftsgut, das dem Betrieb der Personengesellschaft dient und deshalb Sonderbetriebsvermögen ist, entgeltlich von einem Gesellschafter auf einen anderen Gesellschafter oder in das Gesamthandvermögen der Personengesellschaft übertragen wird, weil auch in diesen Fällen das Wirtschaftsgut weiterhin zur Förderung des Gesellschaftszwecks zur Verfügung stehe und dadurch dem Betriebsvermögen verhaftet bleibe (vgl. zu dieser Rechtsfrage z. B. Felix/Streck, Deutsches Steuerrecht 1976 S. 243, 248 - DStR 1976, 243, 248; Richter, BB 1976, 1525; Lange, BB 1976, 736; Claus, BB 1976, 503; Ebeling, DStZ A 1976, 251, 253; Raupach, FR 1976, 233, 238, und Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1975/1976, 222 ff.; Döllerer, DStZ A 1974 211, 217 - 218; SUS, FR 1975, 551).

Dieser Argumentation steht jedoch entgegen, daß nach allgemeiner Meinung Gewinn realisiert wird, wenn z. B. ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft ausscheidet und sein Gesellschaftsanteil mit Zustimmung aller Gesellschafter gegen ein nach kaufmännischen Grundsätzen abgewogenes Entgelt auf einen von mehreren der verbleibenden Gesellschafter übergeht. In diesem Falle liegt für den ausscheidenden Gesellschafter eine Veräußerung und für den übernehmenden Gesellschafter eine Anschaffung vor, wobei Gegenstand des Anschaffungsgeschäftes und damit naturgemäß auch des Veräußerungsgeschäftes der Anteil des ausscheidenden Gesellschafters an den einzelnen Wirtschaftsgütern ist, die zum Gesamthandvermögen der Personengesellschaft gehören (s. z. B. BFH-Urteile vom 12. Juni 1975 IV R 129/71, BFHE 116, 335, BStBl II 1975, 807; vom 30. Januar 1974 IV R 109/73, BFHE 111, 483, BStBl II 1974, 352; vom 11. Juli 1973 I R 126/71, BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50).

Die gewinnrealisierende Natur des Vorgangs war bisher unbestritten (und ist schon im Hinblick auf die Vorschrift des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG schlechthin unbestreitbar), obwohl nicht zweifelhaft sein kann, daß das fragliche Wirtschaftsgut, genauer: der bisher dem ausscheidenden Gesellschafter und künftig dem übernehmenden Gesellschafter zuzurechnende Anteil an diesen Wirtschaftsgütern (des Gesamthandvermögens) weiterhin zur Förderung des Gesellschaftszwecks zur Verfügung steht und dem Betriebsvermögen verhaftet bleibt.

Der Senat ist der Auffassung, daß kein Grund dafür erkennbar ist, in der Frage der Gewinnrealisierung auf seiten des veräußernden Gesellschafters die Veräußerung eines Anteils an einem oder an einer Vielzahl von Wirtschaftsgütern (Gesellschaftsanteil) einerseits und die Veräußerung eines einzelnen Wirtschaftsguts als Ganzes andererseits einkommensteuerrechtlich unterschiedlich zu beurteilen. Dies gilt um so mehr, als nach dem BFH-Urteil I R 17/74 (i. V. m. der Vorschrift des § 22 UmwStG 1969 auch bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einzelne Wirtschaftsgüter nicht anders behandelt werden als ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil. Deshalb ist bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters an seine Personengesellschaft, soweit sich die Veräußerung wie eine solche unter Fremden darstellt, in der Bestimmung der Rechtsfolgen des Vorgangs dem Veräußerungstatbestand und damit der Gewinnrealisierung Vorrang beizumessen gegenüber dem Verbleiben des Wirtschaftsguts im selben betrieblichen Zusammenhang; insbesondere besteht dieses Rangverhältnis dann, wenn ein Wirtschaftsgut vom Gesellschafter in das Gesamthandvermögen der Personengesellschaft übertragen wird, das nicht deshalb Sonderbetriebsvermögen war, weil es der Personengesellschaft zur Nutzung überlassen war und deshalb unmittelbar im Betrieb der Personengesellschaft eingesetzt war, sondern weil es der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft förderlich war. Denn in diesem Falle kommt zu dem Sachverhalt, der seinem wirtschaftlichen Gehalt nach bereits für sich genommen die Rechtsfolge der Gewinnrealisierung rechtfertigt, hinzu, daß das Wirtschaftsgut insofern einen Funktionswechsel erfährt, als es bisher der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft förderlich war, fortan aber unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dient.

3. Für den Streitfall folgt daraus, daß der Vertrag vom 14. Januar 1965 als Veräußerung der Anteile des Beigeladenen an der R-GmbH zu werten ist und zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis (abzüglich Veräußerungskosten) und den Anschaffungskosten der Anteile geführt hat; demgemäß hat das FA nicht nur zu Recht überhaupt einen Veräußerungsgewinn, sondern diesen zu niedrig festgestellt.

Der Vertrag vom 14. Januar 1965 ist als Veräußerung zu werten, weil zwischen dem Beigeladenen und der Klägerin ein Kaufvertrag abgeschlossen und der Kaufpreis dabei nach dem Gesamtwert der übertragenen Geschäftsanteile bemessen wurde, weil die unmittelbare Nutzung von Verfügungsbefugnis hinsichtlich der Geschäftsanteile in vollem Umfange auf die Vertretungsorgane der Klägerin überging und weil die Gesellschafterstellung des Beigeladenen innerhalb der Klägerin unverändert blieb, der Beigeladene also insbesondere das volle Entgelt für die Geschäftsanteile in Geld erhielt.

4. Gleichwohl ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 127 FGO).

Das FA hat den einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid 1965 vom 6. März 1968, der Gegenstand der Sprungklage und der angefochtenen Entscheidung des FG war, während des Revisionsverfahrens durch einen berichtigten Gewinnfeststellungsbescheid 1965 vom 29. August 1974 ersetzt. Die Klägerin hat einen Antrag nach § 68 FGO gestellt; damit ist der berichtigte Gewinnfeststellungsbescheid 1965 vom 29. August 1974 Gegenstand des Verfahrens geworden. Die Klägerin macht geltend, daß dieser Bescheid rechtswidrig sei,

a) weil darin ebenso wie im ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheid die Frage, ob der Beigeladene durch die Übertragung der GmbH-Anteile auf die Klägerin einen Gewinn realisiert hat, bejaht und demgemäß ein Veräußerungsgewinn festgestellt sei und

b) weil darin anders als im ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheid 1965 die Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in die Klägerin unrichtig beurteilt sei, insbesondere ein zu hoher Veräußerungsgewinn der ehemaligen OHG-Gesellschafter und ein zu niedriger laufender Verlust eines Kommanditisten festgestellt sei.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils ist zwar die zu a) erwähnte Rechtsfrage entscheidungsreif und so zu beantworten, wie vom Senat dargelegt. Für die abschließende rechtliche Beurteilung der zu b) erwähnten Fragen fehlen jedoch die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen; auch ist insoweit eine Beiladung der Gesellschafter erforderlich, die durch die zu b) erwähnten Fragen persönlich berührt werden (§ 60 Abs. 3 i. V. m. § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO).

 

Fundstellen

Haufe-Index 72281

BStBl II 1977, 415

BFHE 1977, 470

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