BFH Urteil vom 27.07.1978 - IV R 149/77

Leitsatz (amtlich)

Erhält ein Architekt einen Ausgleich dafür, daß ein Bauprojekt, mit dessen Planung und Durchführung er beauftragt ist, nicht durchgeführt wird und infolgedessen seine vertraglich begründeten Honoraransprüche nicht erfüllt werden, so ist die Entschädigung keine Ersatzleistung für entgangene oder entgehende Einnahmen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, da die Abwicklung eines Architektenvertrages unmittelbar zu den sich auf die Berufstätigkeit eines Architekten beziehenden Geschäften gehört (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 1978 IV R 43/74, BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9).

Normenkette

EStG § 24 Nr. 1 Buchst. a

Tatbestand

Streitig ist im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1971, ob Zahlungen aufgrund eines Vergleiches, der nach oder zwecks vorzeitiger Beendigung eines Architektenvertrages und zur Regulierung der Ansprüche aus dem Vertrag geschlossen wurde, Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind.

Am 25. September 1969 schlossen der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und die X-KG als Bauherrin einen Architektenvertrag über die Errichtung eines Hotelneubaues.

Das Hotel sollte durch ein ausländisches Unternehmen (im folgenden mit A bezeichnet) betrieben werden. Für die vom Kläger zu erbringenden - bereits 1968 begonnenen - Leistungen wurde ein Honorar in Höhe von 2,7 Mio. DM vereinbart. Die Bauherrin hatte folgende Zahlungen zu leisten:

1. Bei Vertragsschluß 700 000 DM unter Anrechnung bereits gezahlter 130 000 DM;

2. ab 1. März 1970 monatlich 40 000 DM bis zur Höhe von 1,8 Mio. DM;

3. den Restbetrag in Höhe von 200 000 DM nach Rechnungsprüfung.

§ 13 des Architektenvertrages mit der Überschrift "Kündigung des Vertrages" hat folgenden Wortlaut:

"1. Auftraggeber und Architekt können den Vertrag nur aus wichtigem Grunde kündigen, und zwar ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist.

2. Wird aus einem Grunde gekündigt, den der Architekt nicht zu vertreten hat, so behält der Architekt den Anspruch auf die ganze vertragliche Vergütung, jedoch unter Abzug ersparter Aufwendungen. Diese werden mit 40 v. H. des Honorars für die vom Architekten noch nicht geleisteten Arbeiten vereinbart.

3. Wird aus einem Grunde gekündigt, den der Architekt zu vertreten hat, so steht dem Architekten nur die Vergütung für die bis zur Kündigung geleisteten Arbeiten zu."

Die X-KG wurde gemäß Gesellschafterbeschluß vom 10. Juli 1970 in die X-GmbH umgewandelt. Die Gesellschafter der X-GmbH veräußerten danach ihre Geschäftsanteile an die Y-GmbH.

Bereits mit Schreiben vom 6. Juli 1970 hatte die Y-GmbH die Zahlung der am 1. Juli 1970 fälligen 40 000 DM - nach Darstellung des Finanzgerichts (FG) "im Auftrag der Bauherrin" - mit dem Hinweis abgelehnt, daß der Auftraggeber der Bauherrin, die A, an dem Objekt nicht mehr interessiert sei und dieses Projekt abgesagt habe.

Am 21. Juli 1970 schlossen die X-GmbH und der Kläger einen schriftlichen Vergleich. In den "Vorbemerkungen" dieses Vertrages ist u. a. ausgeführt:

"Das Vertragsverhältnis zwischen der A und der X-GmbH ist nach Auseinandersetzungen zwischen diesen beiden Firmen einverständlich aufgelöst worden. Angesichts der Größe des Bauobjektes und der Tatsache, daß ein Rechtsstreit mit der A im Ausland durchgeführt werden müßte, wurde die einverständliche Lösung des Vertragsverhältnisses einer streitigen vorgezogen.

Die X-GmbH steht auf dem Standpunkt, daß das Vertragsverhältnis zur A Geschäftsgrundlage des Architekten-Vertrages ist. Herr Z (der Kläger) bestreitet diesen Standpunkt. Insbesondere bestreitet Herr Z der X-GmbH das Recht, sich einseitig von dem Vertrag zu lösen. Die Vertragsschließenden sind demgemäß übereingekommen, zur Vermeidung streitiger Auseinandersetzungen den Architekten-Vertrag aufzuheben. Damit soll auch zugleich die Streitfrage der Zahlung der monatlichen Honorare von DM 40 000,-, die zwischen den Parteien besteht, erledigt sein."

Die Vertragsparteien vereinbarten daraufhin in dem Vergleich u. a. folgendes:

"Die X-GmbH zahlt zur Abgeltung aller Ansprüche des Herrn Architekten Z aus dem Vertrag vom 25.9.1969 einen Betrag in Höhe von DM 625 000 zuzüglich 5,5 % Mehrwertsteuer an denselben..."

Dem Kläger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt, flossen die Abfindungszahlungen vereinbarungsgemäß im Jahre 1971 zu. Der Kläger macht geltend, die Abfindung sei eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG und nach § 34 Abs. 2 EStG nur mit einem ermäßigten Steuersatz zu versteuern. Zur Begründung hat der Kläger folgendes vorgetragen:

Nach § 13 des Architektenvertrages hätte ihm ein Betrag von 1 104 000 DM, nämlich 60 % von 1 840 000 DM, dem noch nicht gezahlten Vertragshonorar, zugestanden. Ihm sei durch den unfreiwilligen Verlust der Honorarzahlungen ein Schaden entstanden.

Unmittelbar in zeitlichem Zusammenhang mit dem Wechsel der Gesellschafter der X-GmbH habe ein massiver rechtlicher und tatsächlicher Druck der Y-GmbH sowie der X-GmbH auf ihn, den Kläger, mit dem Ziel eingesetzt, den bestehenden Architektenvertrag aufzuheben.

Die Zahlungen in Höhe von 625 000 DM stellten kein Architektenhonorar aufgrund des aufgelösten Architektenvertrages dar, sondern eine Entschädigung für die erheblichen materiellen und ideellen Schäden, die ihm durch die Auflösung des Architektenvertrages entstanden seien.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) entsprach dem Antrag des Klägers mit den Einkommensteuerbescheiden nicht; der Einspruch hatte insoweit keinen Erfolg. Das FG wies die Klage ab; es führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus, die gezahlten 625 000 DM seien keine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, weil dieser Betrag nicht zur Abgeltung eines Schadens, sondern zur Abgeltung von vertraglichen Ansprüchen gewährt worden sei, die ihrem sachlichen Inhalt nach keine Schadensersatzansprüche gewesen seien; die Ansprüche des Klägers seien entweder Leistungsentgelt oder eine Leistung i. S. des § 13 des Architektenvertrages gewesen. - Eine Entschädigung liege auch deswegen nicht vor, weil die Nachteile, die dem Kläger entstanden seien, nicht auf dem Verlust von Einnahmen beruhten; der Kläger habe freiwillig auf die Differenz zwischen 625 000 DM und 1 104 000 DM verzichtet. Es seien nämlich keine rechtlichen Erwägungen erkennbar, die den Kläger gezwungen haben könnten, in den Vergleich einzuwilligen. Es sei aber feststehende Rechtsprechung, daß eine Entschädigung für entgangene Einnahmen nur vorliege, wenn Leistungen zur Abgeltung eines Schadens erbracht würden, den der Kläger gegen oder ohne seinen Willen vorher erlitten habe.

Zur Begründung seiner Revision trägt der Kläger sinngemäß im wesentlichen folgendes vor:

Die Sachdarstellung in der Vorentscheidung treffe in verschiedenen Punkten nicht zu und beruhe teilweise auf mangelnder Sachaufklärung. Er habe nicht vorgetragen, der Architektenvertrag sei gekündigt worden. Gleichwohl gehe das FG von der gegenteiligen gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßenden Annahme aus. Richtig sei vielmehr, daß der Architektenvertrag aufgehoben und erst danach der Vergleich vom 21. Juli 1970 geschlossen worden sei. Das ergebe sich aus der sprachlichen Fassung der Vorbemerkungen der Vergleichsurkunde und daraus, daß die eigentlichen Vergleichsvereinbarungen die Aufhebung des Architektenvertrages nicht mehr zum Gegenstand gehabt hätten.

Daraus, daß der Architektenvertrag schon vor Abschluß des Vergleichs aufgehoben gewesen sei, ergebe sich, daß die Zahlung der 625 000 DM nicht der Erfüllung oder Abgeltung eines Anspruchs auf das vertraglich vereinbarte Architektenhonorar gegolten habe, und zwar auch nicht des nach Maßgabe des Architektenvertrages bestehenden Anspruchs. Vielmehr sei mit dem Abschluß des Vergleichs eine neue selbständige Rechts- und Billigkeitsgrundlage für die Zahlungen geschaffen worden, wie sie der Bundesfinanzhof (BFH) fordere (Urteil vom 25. März 1975 VIII R 183/73, BFHE 115, 472, [475], BStBl II 1975, 634), so daß die Zahlungen die Entschädigung für die durch den Wegfall der vertraglichen Ansprüche ausgelösten Einnahmeausfälle seien.

Schließlich habe er, der Kläger, sich auch nur unter erheblichem rechtlichem und tatsächlichem Druck zur Aufhebung des Architektenvertrages bereitgefunden.

Der Kläger beantragt, die in der Einspruchsentscheidung vom 25. August 1976 für 1971 festgesetzte Einkommensteuer dadurch zu ermäßigen, daß ein Einkommensbetrag in Höhe von 625 000 DM als Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG versteuert wird.

Entscheidungsgründe

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Zahlung von 625 000 DM nicht als Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG angesehen, so daß außerordentliche Einkünfte i. S. des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG nicht vorliegen.

1. Gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gehören zu den Einkünften i. S. des § 2 Abs. 3 EStG auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden sind. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG umfaßt aber nicht Ersatzleistungen für jede beliebige Art von Schadensfolgen. Die Vorschrift ist vielmehr auf die Abgeltung bestimmter erlittener oder zu erwartender Ausfälle an Einnahmen beschränkt.

Zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG anzunehmen ist, hat der Senat in dem Urteil vom 20. Juli 1978 IV R 43/74 (BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9) Stellung genommen. In jenem Streitfall hatte die Steuerpflichtige, die eine Filiale ihres Möbeleinzelhandels in gemieteten Räumen betrieb, der Aufhebung des noch auf längere Zeit abgeschlossenen Mietvertrages unter erheblichem wirtschaftlichen Druck des Grundstückseigentümers zugestimmt und u. a. Ersatz für "entgangenen Gewinn" erhalten. Der Senat hat mit Zustimmung der anderen Ertragsteuersenate des BFH die Rechtsprechung zur Auslegung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG geändert und das Vorliegen einer Entschädigung i. S. dieser Vorschrift im Falle IV R 43/74 bejaht.

Der BFH hält nicht mehr an der Auffassung fest, eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liege nur dann vor, wenn das zur Entschädigung führende Ereignis ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen eingetreten ist (vgl. Urteil vom 2. Dezember 1965 IV 55/64 S, BFHE 84, 250, BStBl III 1966, 91). Die Annahme einer derartigen Entschädigung ist vielmehr auch bei einer Mitwirkung des Steuerpflichtigen bei dem zum Einnahmeausfall führenden Ereignis (z. B. bei der Aufgabe einer ihm günstigen Rechtsposition) dann nicht ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige dazu von einem anderen durch Ausübung eines nicht unerheblichen Drucks veranlaßt worden ist. Eine Einschränkung besteht allerdings bei Entschädigungen, die im Rahmen der sogenannten unternehmerischen Einkünfte (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 bis 3, Abs. 4 Nr. 1 EStG) anfallen.

Zur Begründung hat sich der Senat im Urteil IV R 43/74 im wesentlichen auf folgende Erwägungen gestützt:

§ 24 EStG hat für die Zuordnung von Ersatzleistungen zu den einzelnen Einkunftsarten klarstellende Bedeutung (vgl. BFH-Urteil VIII R 183/73). Einer Klarstellung unter dem Gesichtspunkt der Zuordnung zu einer Einkunftsart bedarf es insbesondere in den Fällen nicht, in denen sich Einnahmen aufgrund von im Rahmen des Betriebes geschlossenen Verträgen ergeben, die laufende und sich unmittelbar auf den Gegenstand des Unternehmens beziehende Geschäfte betreffen (z. B. Warenumsatzgeschäfte eines Handelsbetriebes, Architektenverträge eines Architekten, Bauaufträge eines Bauunternehmers), so daß nicht nur bei der Abwicklung derartiger Geschäfte erhaltene Erfüllungsleistungen, sondern auch wegen Vertragsstörungen erlangte Ersatzleistungen - einschließlich entgangenen Gewinns i. S. des § 252 BGB - nicht Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG sein können. Das schließt nicht aus, daß es auch im Rahmen der unternehmerischen Einkünfte Fälle gibt, in denen Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG im Gewinn enthalten sind. Es muß sich aber bei den den Einnahmeausfall verursachenden Ereignissen um ungewöhnliche Vorgänge handeln, die über den Rahmen für die jeweilige Einkunftsart typischer Geschäftsvorfälle hinausgehen. Der Steuerpflichtige darf das schadenstiftende Ereignis ferner nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt haben; dieses Erfordernis ergibt sich aus dem Zweck eines jeden Betriebes, Gewinne zu erzielen. Der Steuerpflichtige muß vielmehr von einem Außenstehenden an der Verwirklichung seines Gewinnstrebens gehindert worden sein. Eine für entgangene oder entgehende Erträge erlangte Ersatzleistung ist somit dann eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, wenn ein außerordentliches Schadensereignis in dem Sinne vorliegt, daß infolge des von einem anderen ausgeübten, nicht unerheblichen tatsächlichen, rechtlichen oder wirtschaftlichen Drucks dem Steuerpflichtigen die Grundlage zum Abschluß einer unbestimmten Vielzahl von Geschäften dergestalt verlorengeht, daß dem Unternehmen - zumindest teilweise - die Ertragsgrundlage (vgl. BFH-Urteil VIII R 183/73, BFHE 115, 475) entzogen wird.

Eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG lag im Falle IV R 43/74 vor, da das Unternehmen die Filiale nicht fortführen konnte und damit die Möglichkeit zum Abschluß weiterer Möbelverkäufe verloren hatte, so daß seine Ertragsgrundlage beeinträchtigt war.

2. a) Faßt man § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG in dem dargestellten Sinne auf, so ergibt sich, daß dem Kläger im Streitfall mit den "zur Abgeltung aller Ansprüche ... aus dem Vertrag vom 25.9.1969" gezahlten 625 000 DM kein Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i. S. dieser Vorschrift gewährt worden ist. Zwischen den Vertragsparteien war nach dem Erwerb der Geschäftsanteile der X-GmbH durch die Y-GmbH streitig geworden, ob die Bestellerin von ihren Verpflichtungen aus dem Architektenvertrag frei geworden sei, ohne dies vertreten zu müssen, und ob deshalb dem Kläger die vertraglich begründeten Ansprüche auf Zahlung des Architektenhonorars noch zustünden (s. die Vorbemerkungen zum Vergleich vom 21. Juli 1970). Der Vergleich diente der Behebung der entstandenen Unsicherheit über den Fortbestand der Ansprüche des Klägers. Damit traten die in dem Vergleich vereinbarten Zahlungen zur Abgeltung der Ansprüche des Klägers wirtschaftlich an die Stelle von Zahlungen zur Erfüllung der vertraglichen Ansprüche, so daß sie nicht dem Ausgleich eines in Gestalt entgehender Einnahmen entstehenden Schadens dienten.

Zwar weist der Kläger zutreffend darauf hin, daß ihm Einnahmen - nämlich die Zahlungen zur Erfüllung seiner durch den Architektenvertrag begründeten Ansprüche - zu entgehen drohten bzw. entgangen sind. Darin liegt aber kein Entgehen von Einnahmen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Denn ein Architektenvertrag gehört zu den typischen Geschäften eines freiberuflich tätigen Architekten; Zahlungen aufgrund von Vereinbarungen zur Regulierung drohender oder eingetretener Einnahmeausfälle, die auf der Störung eines solchen Vertrages beruhen und nicht über das Erfüllungsinteresse hinausgehen, gehören daher nicht zu den Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG.

b) Es kommt auch nicht darauf an, ob der Architektenvertrag schon vor Abschluß des Vergleichs aufgehoben oder weggefallen war; denn nach den Vergleichsvereinbarungen diente der Vergleich der Abgeltung aller (möglichen) vertraglichen Ansprüche des Klägers. Hätten vertraglich begründete (Erfüllungs- oder Schadensersatz-) Ansprüche des Klägers nicht mehr bestanden oder wären solche von der Vertragspartnerin des Klägers nicht wenigstens für möglich gehalten worden, so wäre kein Grund ersichtlich, warum dem Kläger Zahlungen im Vergleichswege hätten zugesagt werden sollen.

Im übrigen stellt das Vorbringen des Klägers, der Architektenvertrag sei vor Abschluß des Vergleichs bereits aufgehoben gewesen, keine Tatsachenbehauptung dar, für die er auch keinen Beweis angeboten hätte, sondern, wie aus seinen Ausführungen in der Revisionsbegründungsschrift zu entnehmen ist, das Ergebnis seiner Auslegung des Vergleichs; denn er beruft sich darauf, daß in den Vorbemerkungen des Vergleichs die Aufhebung des Architektenvertrages nur mitgeteilt werde, was aus der sprachlichen Fassung folge, ferner, daß die Vorbemerkungen keine vertraglichen Vereinbarungen, sondern nur Mitteilungen über die Auffassungen und Motive der Vertragsparteien enthielten und daß schließlich in den eigentlichen Vegleichsvereinbarungen die Aufhebung des Architektenvertrages nicht mehr ausdrücklich enthalten sei. Diese Würdigung des Vergleichs durch den Kläger wird dem sachlichen Zusammenhang zwischen dem Architektenvertrag, der Vertragsstörung und dem Vergleichsabschluß nicht gerecht. Bei Berücksichtigung dieses Zusammenhangs ist der Abschluß des Vergleichs nicht ohne die Vertragsaufhebung denkbar; d. h., daß die bei Abschluß der Vergleichsvereinbarungen vorausgesetzte oder konkludent vollzogene Aufhebung des Architektenvertrages die erkennbare Voraussetzung dafür ist, daß dem Kläger ein Ausgleich für den durch die Nichtdurchführung des Architektenvertrages entstehenden Einnahmeausfall zugesagt wurde.

Sollten aber dem Kläger tatsächlich - was er anscheinend darlegen will - bei Vertragsabschluß keine Ansprüche aus dem Architektenvertrag mehr zugestanden haben, könnten die Zahlungen aufgrund des Vergleichs schon aus diesem Grunde nicht "als Ersatz für" entgehende Einnahmen angesehen werden.

c) Auch soweit der Kläger geltend macht, die Vergleichszahlungen seien ihm zum Ausgleich dafür gewährt worden, daß er während der Inanspruchnahme seines Büros mit dem Großauftrag der X-GmbH andere Aufträge habe ablehnen müssen und daß diese auch später ausgeblieben seien, liegt ebenfalls kein Ersatz für entgangene Einnahmen vor, da diese Entwicklung eine notwendige Folge der Übernahme des Großauftrags war; dafür erlangte der Kläger die Honoaransprüche aus dem Architektenvertrag, die wiederum durch die Zahlungen aufgrund des Vergleichs abgegolten wurden.

d) Der Kläger bringt schließlich vor, die Zahlung der 625 000 DM habe auch die Einnahmeausfälle ausgleichen sollen, die ihm dadurch entstanden seien, daß sein Ruf als Architekt durch die vorzeitige Aufhebung des Architektenvertrages vom 25. September 1969 beeinträchtigt worden sei und ihm in der Zeit nach der Aufhebung des Architektenvertrages infolgedessen weniger Aufträge erteilt worden seien.

Wäre dem Kläger für einen derartigen nachgewiesenen Schaden nachweisbar Ersatz geleistet worden, läge darin insoweit eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Der Kläger hat aber keine gerichtlich nachprüfbaren Tatsachen vorgetragen, aus denen auf die Entstehung eines solchen Folgeschadens geschlossen werden müßte. Er hat auch nicht substantiiert dargetan, daß ihm für einen etwa entstandenen derartigen Schaden Ersatz geleistet worden ist. Den Vergleichsvereinbarungen läßt sich dafür nichts entnehmen; diese könnten auch das Erfordernis des Nachweises eines Folgeschadens und eines für diesen geleisteten Ausgleichs nicht ersetzen. Dem Klagebegehren muß daher auch in diesem Punkt im Revisionsverfahren der Erfolg versagt bleiben.

Fundstellen

Haufe-Index 72966

BStBl II 1979, 66

BFHE 1979, 158