BFH Urteil vom 27.06.1968 - II 112/64

Leitsatz (amtlich)

1. Verpflichtet sich der Grundstückskäufer dem Verkäufer - einer Stadt - gegenüber zu einer Nachzahlung für den Fall, daß er nicht innerhalb eines gewissen Zeitraums eine Gewerbesteuer in bestimmter Höhe zu entrichten hat, so ist diese Nachzahlungspflicht mit ihrem Wert im Zeitpunkt des Erwerbsvorgangs anzusetzen. Dieser Wert kann unter Umständen den Grenzwert Null erreichen.

2. Als Wert einer Verpflichtung zur Betriebsverlegung sind die Mehrkosten anzusetzen, die mit der Betriebsverlegung und der Betriebserhaltungspflicht entstehen.

2. Grundstückserschließungskosten rechnen, soweit sie das aus öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen gegebene Maß nicht übersteigen, nur dann zur Gegenleistung, wenn im Zeitpunkt des Erwerbsvorgangs bereits die Verpflichtung zur Entrichtung dieser Kosten bestanden hat. Ist dies nicht der Fall, so werden solche Kosten nicht schon wegen ihrer Erwähnung im Kaufvertrag zur Gegenleistung.

Normenkette

GrEStG § 10 Abs. 1, § 11 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Der Kläger kaufte von der Stadt X ein Grundstück. In der notariellen Urkunde heißt es u. a. :

"Der Barkaufpreis beträgt 50 000 DM....

Der Höchststopppreis beträgt für die Vertragsgrundstücke 150 000 DM. Auf den Unterschiedsbetrag von 100 000 DM wird unter der Bedingung verzichtet, daß der Käufer innerhalb von fünf Jahren, gerechnet vom 1. Januar 1960 ab, einen gleichhohen Gewerbesteuerbetrag netto, also abzüglich des Gewerbesteuerausgleichs, zugunsten der Stadt entrichtet. Soweit die Gewerbesteuerzahlungen innerhalb des erwähnten Zeitraums den Unterschiedsbetrag von 100 000 DM, gleichgültig aus welchem Grunde, nicht erreichen sollten, ist die Differenz in bar spätestens am 31. Dezember 1964 nachzuentrichten....

Der Käufer verpflichtet sich gegenüber der Stadt X, den Hauptbetrieb und die Hauptverwaltung seiner Firma von Y nach X zu verlegen. Mit dem Bau der Betriebsgebäude ist spätestens nach Ablauf von drei Monaten ab heute zu beginnen. Die Verlegung des Hauptbetriebes und der Hauptverwaltung nach X hat bis spätestens 1. Januar 1960 zu erfolgen. Sollte der Käufer diesen Verpflichtungen nicht nachkommen oder der Betrieb auf dem Vertragsgrundstück, gleichgültig aus welchen Gründen, vor Ablauf von zehn Jahren seit Betriebsbeginn für dauernd eingestellt werden, so ist die Stadt berechtigt, vom Vertrag zurückzutreten, Zur Sicherung des Rückübereignungsanspruchs der Stadt X für den Fall der Ausübung des Rücktritts beantragt der Käufer, am Vertragsgrundbesitz für die Stadt X eine Auflassungsvormerkung einzutragen."

Ferner verpflichtete sich der Kläger, an die Stadt an Straßenkosten ... DM und Kanalkosten ... DM zu bezahlen. Beide Beträge sollten nach der Rechtskraft des ersten, dem Käufer im Rahmen des Betriebsaufbaus auf dem Vertragsgrundbesitz von der Stadt X erteilten Baubescheids zur Zahlung fällig sein. Die gesamten Aufwendungen der Stadt für Straßenbau und Kanal in Vergangenheit und Zukunft sollten seitens des Käufers damit als abgegolten gelten.

Des weiteren verpflichtete sich der Käufer gegenüber der Stadt, die Kosten der Herstellung der Stichleitung in Erdkabelausführung zur Trafostation durch die Stadtwerke X in Höhe des tatsächlichen Anfalls, höchstens jedoch bis zum Betrag von ... DM, die Kosten der Erstellung der Trafostation in tatsächlicher Höhe, höchstens jedoch bis zum Betrag von ... DM, und die tatsächlichen Kosten für Gas- und Wasseranschluß, höchstens jedoch bis zum Betrag von ... DM zu bezahlen.

Das FA (Beklagter und Revisionskläger) setzte ... Grunderwerbsteuer fest. Als Gegenleistung hatte es zunächst angesetzt:

Kaufpreis 50 000 DM

Gewerbesteuerzahlungen 100 000 DM

Grundstückserschließungskosten

(Straßen- und Kanalbau, Stichleitung,

Trafostation, Gas- und Wasseranschluß) ...... DM

Verpflichtung zur Verlegung des Hauptbetriebs ...... DM

Im Einspruchsverfahren hat das FA die Steuer ... herabgesetzt; es hat die Verpflichtung zur Verlegung des Hauptbetriebs außer Ansatz gelassen.

Mit der Berufung rügte der Kläger den Ansatz der Grundstückserschließungskosten. Diese schulde er infolge der Errichtung seines Betriebsgebäudes und nicht aufgrund des Grundstückskaufs.

Das FG setzte die Grunderwerbsteuer ... herab. Es rechnete den Unterschiedsbetrag von 100 000 DM zwischen der Barleistung und dem Stopppreis nicht zur Gegenleistung. Zur Begründung führte es aus, die Stadt habe unter der auflösenden Bedingung darauf verzichtet, daß die Gewerbesteuerzahlungen des Klägers nicht innerhalb von fünf Jahren die Höhe des Verzichtsbetrags erreichten. Diese Bedingung sei jedoch bis zum Zeitpunkt der Entscheidung nicht eingetreten. Die Grundstückserschließungskosten rechnete das FG in Höhe des tatsächlichen Anfalls der für die Grunderwerbsteuer maßgeblichen Gegenleistung zu:

Barbetrag 50 000 DM

Straßenbaukosten ...... DM

Kanalbaukosten ...... DM

Stichleitung ...... DM

Trafostation ...... DM

Gas- und Wasseranschluß ...... DM ......DM

Das FA beantragte mit der Rb., die Grunderwerbsteuer höher festzusetzen. Als Gegenleistung sah es an:

Barbetrag 50 000 DM

Unterschiedsbetrag 100 000 DM

Erschließungskosten ...... DM

Es könne dahingestellt bleiben, ob die vertragliche Regelung einem Erlaß von Gewerbesteuer gleichkomme oder ob die Bereitschaft des Klägers zur Betriebsverlegung eine "sonstige Leistung" sei, die beide Vertragspartner mit dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Stopppreis und der Barleistung bewertet hätten. In jedem Falle sei der Unterschiedsbetrag zur Gegenleistung zu rechnen.

Der Kläger beantragt mit der Anschlußbeschwerde, die Revision zurückzuweisen und die Grunderwerbsteuer nur nach einem Entgelt von 50 000 DM festzusetzen. Die Stadt habe keine Gewerbesteuer erlassen, sondern habe lediglich seinen Betrieb zu einer gewerbesteuerwirksamen Aktivität anregen wollen. Die Grundstückserschließungskosten habe sie nicht für die Übereignung des Grundstücks, sondern für den Bau der Straße, des Kanals usw. versprochen. Nur im Interesse der Kalkulation und der Rechtssicherheit seien sie im Kaufvertrag aufgenommen worden.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Rb. - jetzt Revision - und die Anschließung (Anschlußbeschwerde) sind begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Grunderwerbsteuer wird nach § 10 Abs. 1 GrEStG vom Wert der Gegenleistung berechnet. Nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gelten als Gegenleistung bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen.

Der sofort fällige Barkaufpreis betrug 50 000 DM.

Zusätzlich zum Kaufpreis hat der Kläger "sonstige Leistungen" im Sinne des § 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG übernommen. Als sonstige Leistungen kommen Leistungen jeder Art in Betracht.

Eine sonstige Leistung ist aber nur dann eine Gegenleistung, von deren Wert die Grunderwerbsteuer berechnet wird, wenn der Erwerber sie als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt oder der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks empfängt (vgl. Urteile des BFH II 9/60 vom 8. Februar 1961, HFR 1961, 102; II 47/62 U vom 22. April 1964, BFH 79, 378, BStBl III 1964, 368, zu II 1 mit weiteren Nachweisen; Boruttau-Klein, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 11 Tz. 7).

a) Zur Gegenleistung rechnet die Nachzahlungspflicht, die der Kläger für den Fall übernommen hat, daß er nicht in den dem Vertrag folgenden fünf Jahren 100 000 DM Gewerbesteuer erbringen werde. Mit welchem Wert diese Verpflichtung des Klägers anzusetzen ist, wird das FG zu prüfen haben. Maßgebend ist der Zeitpunkt, an dem der steuerpflichtige Rechtsvorgang stattfand (§ 3 Abs. 5 Nr. 5 Buchst. b StAnpG), also die Genehmigung des Erwerbsvorgangs. Der Umstand, daß späterhin aufgrund der geleisteten Gewerbesteuerzahlungen trotz der Nachzahlungspflicht Nachzahlungen nicht zu erbringen waren, rechtfertigt es noch nicht, schlechthin die Verpflichtung mit Null anzusetzen. Es ist vielmehr zu ermitteln, welchen Wert die dem Kläger mit dieser Verpflichtung auferlegte Last im Zeitpunkt, da er sie einging, hatte. Dabei können nachträglich eingetretene Umstände Rückschlüsse auf die Verhältnisse am Stichtag ermöglichen. War die Entwicklung vorherzusehen, kann die Verpflichtung nur mit einem niederen Wert angesetzt werden, der unter Umständen den Grenzwert Null erreicht. Auf die bürgerlich-rechtliche Wirksamkeit des Kaufvertrags war nicht einzugehen (§ 5 Abs. 2 StAnpG).

Die Gewerbesteuer selbst ist der Gegenleistung jedenfalls nicht hinzuzurechnen. Die Stadt als Veräußerin wollte zwar das Grundstück zu einem bestimmten Preis verkaufen, wobei es für sie unerheblich war, ob sie den Differenzbetrag kraft Steuerrechts oder kraft Privatrechts erhalten werde. Der Kläger zahlte Gewerbesteuer jedoch nicht als Entgelt für den Grundstückserwerb und hätte sie bei einem gewinnbringenden Gewerbebetrieb auch ohne Grundstückserwerb zahlen müssen.

b) Der Kläger hat weiterhin die Verpflichtung gegenüber der Stadt X übernommen, den Hauptbetrieb und die Hauptverwaltung seiner Firma in die Stadt X zu verlegen. Die Kaufparteien haben dabei vereinbart, daß die Stadt als Verkäuferin vom Kaufvertrag zurücktreten könne, wenn der Kläger dieser Verpflichtung nicht nachkomme oder den Betrieb auf dem Vertragsgrundstück, gleichgültig aus welchen Gründen, vor Ablauf von zehn Jahren seit Betriebsbeginn für immer einstelle. Die wechselseitige Verknüpfung von Grundstücksverkauf und Betriebsverlegung hat mit der der Stadt eingeräumten und durch Auflassungsvormerkung gesicherten Rücktrittsmöglichkeit die denkbar stärkste Ausprägung erhalten. Die Verpflichtung zur Betriebsverlegung hat der Kläger als Entgelt für den Grundstückserwerb übernommen. Sie ist ein Teil der Gegenleistung (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG).

Für die Bewertung dieser vom Kläger übernommenen Verpflichtung bieten die grundsätzlich maßgebenden Bewertungsvorschriften des Ersten Teils "Allgemeine Bewertungsvorschriften" des BewG keine Lösung an. Der Wert der Gegenleistung ist in der Höhe begrenzt durch den Wert der Last, die dem Erwerber auferlegt ist und durch den Wert des Vorteils, den der Veräußerer erlangt.

Maßgebender Zeitpunkt ist wiederum die Genehmigung des Erwerbsvorgangs (§ 3 Abs. 5 Nr. 5 Buchst. b StAnpG).

Die Stadt erlangte für das Grundstück neben dem Barpreis die Gewißheit, daß für mindestens zehn Jahre ein Betrieb von der Größe und der erwarteten Wirksamkeit des Betriebs des Klägers in ihrem Bereich tätig sein werde. Außer der lange Zeit hindurch anfallenden Gewerbesteuer dürften die wirtschaftliche Belebung der Gemeinde und die Schaffung von Arbeitsplätzen als Vorteile der Stadt wertmäßig den Betrag, den der Käufer aufwenden mußte, übersteigen. Anzusetzen ist deshalb die Last, die der Kläger mit den Kosten der Betriebsverlegung und der zehnjährigen Betriebserhaltungsverpflichtung übernommen hat. Als Last sind die Mehrkosten anzusehen, die der Kläger bei der Betriebsverlegung im Hinblick darauf aufwandte, daß er das Grundstück im übrigen preisgünstig bekam.

c) Ob die Grundstückserschließungskosten ganz oder zum Teil vom Kläger als Gegenleistung übernommene Leistungen sind, von deren Wert die Grunderwerbsteuer berechnet wird, wird das FG zu überprüfen haben. Wie oben ausgeführt, sind sie es nur, wenn der Kläger sie als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt oder die Stadt sie als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks empfangen hat.

Aus der Erschließung resultierende Beitragspflichten, die erst nach dem steuerpflichtigen Rechtsvorgang entstehen, können vorher weder eine Grundstücksbelastung im Sinne des § 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 GrEStG, noch eine dauernde Last im Sinne des § 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG sein. Nach der Feststellung des FG waren die Straßenbaukosten "allenfalls" zum Teil (dazu später), die Kosten für den Bau des Kanals, der Trafostation, der Stichleitung, des Gas- und Wasseranschlusses im Zeitpunkt der Genehmigung des Kaufvertrags noch nicht entstanden.

Deshalb sind auch solche Entscheidungen auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, nach deren Sachverhalt sich der Verkäufer des Grundstücks vor Abschluß des Kaufvertrags der Gemeinde gegenüber verpflichtet hatte, gewisse Kosten zu übernehmen und der Erwerber seinerseits diese bei Vertragsabschluß bereits entstandenen Verpflichtungen übernommen hatte (Urteile des Reichsfinanzhofs - RFH - II A 266/31 vom 5. Januar 1932, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1932, Teil II, Bd. I Sp. 1285; II A 381/31 vom 19. April 1932, StuW 1933, Teil II Bd. I Sp. 117; II 135/41 vom 11. März 1943, RFH 53, 45, RStBl 1943, 397).

Erwirbt jedoch jemand ein Grundstück, ohne daß im Vertrag etwas über Straßenkostenbeiträge bestimmt ist, so hat der Erwerber keine Leistung übernommen, die der Gegenleistung zuzurechnen wäre, wenn die Beitragsschuld noch nicht entstanden ist. Dies gilt auch dann, wenn der Erwerber die gesetzliche, noch nicht entstandene Beitragsschuld im Voraus im Vertrag ausdrücklich übernimmt, weil er sich dann zu nichts weiterem verpflichtet, als ihm ohnehin obliegt (so bereits Urteil des RFH II A 29/23 vom 20. Februar 1923, RFH 11, 314, RStBl 1923, 263). Diese Entscheidung ist zum Preußischen Fluchtliniengesetz vom 2. Juli 1875 ergangen, das in § 15 gesetzliche Straßenkostenbeiträge vorsieht. Etwas anderes kann auch dann nicht gelten, wenn die Zahlungspflicht zwar nicht unmittelbar kraft Gesetzes entsteht, das Gesetz es aber einem Erwerber unmöglich macht, der Zahlungspflicht zu entgehen. Soweit der Erwerber künftig erwachsende Kosten nur in Höhe des ihm nach den örtlichen Vorschriften oder Gepflogenheiten obliegenden Anteils übernommen hat, liegt darin die für ihn unumgängliche Beteiligung an den Straßenbaukosten und nicht ein Entgelt für die Grundstücksveräußerung. Übernimmt der Erwerber allerdings einen Mehrbetrag, um das Grundstück zu erhalten, so ist dieser Mehrbetrag der Gegenleistung für den Grundstückskauf zuzurechnen.

Ob der Kläger bereits entstandene Straßenbaukosten als Entgelt für den Grundstückserwerb übernommen hat, bleibt zu klären. Nach dem Kaufvertrag sollte der gesamte für Straßenbaukosten angesetzte Betrag erst nach der Rechtskraft des ersten Baubescheids fällig werden. Möglicherweise im Widerspruch dazu steht die Feststellung des FG, die Straßenbaukosten seien "eventuell", "allenfalls" zum Teil entstanden gewesen, weil die Stadt die Straße vor dem endgültigen Ausbau staubfrei gemacht habe. Ob die Stadt verauslagte Straßenkosten schon bei einem Grundstücksverkauf, falls sie Verkäuferin ist, oder im Baugenehmigungsverfahren, wie es die Bauordnung des Landes vorsieht und wie der Vertrag vermuten läßt, verlangt, ist zu klären.

Wenn die Gemeinde die Kosten für den Kanal-, Stichleitungs- und Transformatorenbau, sowie den Gas- und Wasseranschluß ebenfalls nach ihren Satzungen vom Grundstückseigentümer verlangen kann, wäre auch bei ihnen nur der diesen Anteil übersteigende Betrag der Gegenleistung hinzuzurechnen. Auch dies bedarf noch der Prüfung.

Dem FG kann nicht darin gefolgt werden, daß unabhängig von öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen die im Kaufvertrag eingegangene Verpflichtung deshalb in jedem Fall zur Gegenleistung zu rechnen sei, weil der Kläger damit gegebenenfalls eine eigene Rechtsgrundlage für eine eventuelle spätere Inanspruchnahme geschaffen habe. Soweit aus dem BFH-Urteil II 157/57 U vom 9. September 1959 (BFH 69, 558, BStBl III 1959, 468) diese Folgerungen gezogen werden sollten, wird daran nicht festgehalten. Nur solche öffentlich-rechtlichen Erschließungskosten, bei denen die Verpflichtung, sie zu entrichten, bereits im Zeitpunkt des Erwerbsvorgangs bestanden hat, kann der Erwerber mit der Folge der Erhöhung der Gegenleistung übernehmen.

Anm.: Das Zahlenwerk ist geändert.

Fundstellen

Haufe-Index 68142

BStBl II 1968, 690

BFHE 1968, 183