BFH Urteil vom 25.09.1962 - I 286/61 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Bei der zur Ermittlung der Einkünfte des Veranlagungszeitraumes durchzuführenden zeit- oder umsatzanteiligen Aufteilung der Gewinne der vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahre war die Steuerfreiheit der in den Wirtschaftsjahren angefallenen Schachteleinnahmen zunächst außer Betracht zu lassen. Die steuerliche Auswirkung der Schachteleinnahmen ergab sich erst aus der Gegenüberstellung der Einkünfte des Veranlagungszeitraumes und der auf ihn entfallenden Schachteleinnahmen.

Normenkette

KStG § 5 Abs. 2, § 9 Abs. 1

Tatbestand

Streitig ist bei der Körperschaftsteuerveranlagung 1953 der beschwerdeführenden GmbH die Berechnung des aus dem Veranlagungszeitraum 1949 stammenden Verlustabzuges.

Unstreitig ist, daß die Bfin. in dem verbundenen Wirtschaftsjahr vom 21. Juni 1948 bis 30. September 1949 und in dem Wirtschaftsjahr vom 1. Oktober 1949 bis 30. September 1950 ohne Berücksichtigung der Steuerfreiheit vereinnahmter Schachteldividenden einen Gewinn von 89 339 DM (1948/49) und einen Verlust von 263 534 DM (1949/50) hatte und nach § 9 KStG steuerfreie Schachteldividenden von 20.127 DM (1948/49) und von 6.928 DM (1949/50) vereinnahmte. Finanzamt und Finanzgericht berechneten den in den folgenden Veranlagungszeiträumen abzugsfähigen Verlust 1949 wie folgt:

9/15 (zeitanteilig) von + 89.339 = + 53.603 DM 3/12 (zeitanteilig) von - 263.534 = - 65.883 DM abzugsfähiger Verlust 1949 - - - - - 12.280 DM.

Die Bfin. vertritt die Auffassung, daß bei der Ermittlung des auf den Veranlagungszeitraum 1949 entfallenden Ergebnisses von dem um die steuerfreien Schachteleinnahmen verminderten Gewinn des Wirtschaftsjahres 1948/49 also nur von 89 339 ./. 20 127 = 69 212 DM ausgegangen werden dürfe. Es ergebe sich dann folgender Verlustabzug 1949:

9/15 (zeitanteilig) von 69.212 = + 41.528 DM 3/12 (zeitanteilig) von 263.534 = - 65.883 DM abzugsfähiger Verlust 1949 - - - - 24.335 DM.Das Finanzgericht begründete seine Entscheidung wie folgt. Da die Anwendung des Schachtelprivilegs (§ 9 Abs. 1 KStG) nicht zu einem in den folgenden Veranlagungszeiträumen abzugsfähigen Verlust führen und einen solchen Verlust auch nicht erhöhen dürfe (zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs I 189/59 S vom 15. November 1960, BStBl 1961 III S. 80, Slg. Bd. 72 S. 210), müßten bei der Berechnung des abzugsfähigen Verlusts 1949 die anteiligen Schachteleinnahmen beider in das Kalenderjahr 1949 fallender Wirtschaftsjahre außer Betracht bleiben. Denn wenn man die im Wirtschaftsjahr 1948/49 bezogenen Schachteleinnahmen vor der Aufteilung des Ergebnisses dieses Wirtschaftsjahres auf das Kalenderjahr vom Bilanzgewinn abziehen würde, so würde das wegen des hohen Verlusts des Wirtschaftsjahres 1949/50 zu einer unzulässigen Erhöhung des Verlustabzugs 1949 führen. Die Berechnung des Finanzamts verstoße nicht gegen den Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung mit solchen Steuerpflichtigen, deren Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimme. Denn sie sei lediglich die notwendige Folge des vom Gesetzgeber bestimmten Aufteilungsverfahrens.

Entscheidungsgründe

Die Rb. der Bfin. ist nicht begründet.

Nach § 10 Abs. 1 Ziff. 4 EStG 1950 ist unter bestimmten Voraussetzungen der Verlust der vorangegangenen Veranlagungszeiträume abzuziehen (Verlustabzug). Der Verlustabzug bezieht sich auf den für einen Veranlagungszeitraum und nicht für ein Wirtschaftsjahr festgestellten Verlust. Wenn die Gewinne oder Verluste zur Ermittlung der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Einkünfte (Einkommen) oder des abzugsfähigen Verlustes zeitanteilig oder nach dem Verhältnis der Umsätze aufzuteilen sind, so ergibt sich der auf den Veranlagungszeitraum entfallende Gewinn oder Verlust aus dem Verhältnis der Gewinne oder der Verluste der bei der Aufteilung berücksichtigten Wirtschaftsjahre. Im Urteil I 189/59 S hat sich der Senat der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs angeschlossen, daß steuerfreie Schachteleinnahmen im Jahr des Zuflusses den in den nächsten Jahren abzugsfähigen Verlustabzug mindern. Da bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren der Verlustabzug 1949 nach den anteiligen Ergebnissen zweier Wirtschaftsjahre zu berechnen war (§ 16 des Veranlagungsgesetzes II/1948 und 1949), ist es zur Entscheidung der Frage, wie sich die Schachteleinnahmen dieser beiden Wirtschaftsjahre auf den abzugsfähigen Verlust 1949 auswirken, ob sie ihn also in unzulässiger Weise erhöhten, erforderlich, das auf den Veranlagungszeitraum 1949 entfallende Ergebnis zunächst ohne Berücksichtigung der Steuerfreiheit der Schachteleinnahmen zu berechnen. Ergibt sich dabei, daß die anteilig auf den Veranlagungszeitraum 1949 entfallenden Schachteleinnahmen unter dem Einkommen 1949 liegen, so vermindern sie in voller Höhe das steuerpflichtige Einkommen. übersteigen sie aber das Einkommen 1949, so entsteht zwar keine Steuerpflicht, es verbleibt aber auch kein im nächsten Jahr abzugsfähiger Verlust. Ergibt sich indessen schon ohne Berücksichtigung der Steuerfreiheit der Schachteleinnahmen für den Veranlagungszeitraum 1949 ein Verlust, so können sich die Schachteleinnahmen auf den abzugsfähigen Verlust 1949 nicht mehr auswirken, weil sich ohne Berücksichtigung dieser Einnahmen ein noch höherer Verlustabzug 1949 ergeben würde, dessen Auswirkung in den folgenden Jahren unzulässig wäre.

Die Anwendung dieser Grundsätze führt zu folgender Berechnung des Verlustabzugs für den Veranlagungszeitraum 1949.

Bilanzgewinn 1948/49 ohne Berücksichtigung der Steuerfreiheit der Schachteleinnahmen - - - - - 89.339 DM davon 9/15 - - - - - - - - - - - - - = 53.603 DM. Bilanzverlust 1949/50 ohne Berücksichtigung der Steuerfreiheit der Schachteleinnahmen - - - - - 263.534 DM davon 3/12 - - - - - - - - - - - - - = - 65.883 DM Verlust 1949 - - - - - - - - - - - - - - 12.280 DM. Schachteleinnahmen 1949 = 9/15 von 20.127 - - - - - - - - - - = 12.076 DM + 3/12 von 6.928 DM - - - - = 1.732 DM insgesamt also - - - - - - - - - - - - - 13.808 DM.Da sich somit bei der Behandlung der Schachteleinnahmen als steuerpflichtige Betriebseinnahmen bereits ein Verlust 1949 von 12 280 DM ergibt, würde die Berücksichtigung der auf 1949 entfallenden Schachteleinnahmen von 13 808 DM bei Berechnung des Verlustabzugs zu einer unzulässigen Erhöhung des Verlustabzugs führen. Die Schachteleinnahmen bleiben deshalb außer Betracht.

Die Einwendungen der GmbH, daß sich durch diese Berechnung des Verlustabzugs 1949 für Steuerpflichtige mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr eine ungerechtfertigte, dem Sinn der Aufteilungsvorschriften widersprechende Benachteiligung gegenüber Steuerpflichtigen mit einem mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahr ergebe, ist nicht zutreffend. Richtig ist lediglich, daß die Aufteilung der Gewinne der abweichenden Wirtschaftsjahre auf den Veranlagungszeitraum 1949 zu einem anderen Ergebnis führt, als sich bei der Unterstellung ergeben würde, daß die GmbH die Gewinne der abweichenden Wirtschaftsjahre in den Kalenderjahren erzielt habe, in denen diese Wirtschaftsjahre enden. Das Ergebnis der von dem Senat für zutreffend gehaltenen Berechnung kann aber für Steuerpflichtige mit abweichendem Wirtschaftsjahr auch günstiger sein, als für Steuerpflichtige mit einem mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahr. Das ist besonders dann der Fall, wenn sich trotz des Verlustes im Wirtschaftsjahr 1949/50 für den Veranlagungszeitraum 1949 ein Einkommen ergibt. Würde zum Beispiel die Bfin. im Wirtschaftsjahr 1949/50 statt eines Verlustes von 263 534 DM einen Verlust von nur 100 000 DM erlitten haben, so würde sich bei der Gleichstellung ihrer in den abweichenden Wirtschaftsjahren erzielten Ergebnisse mit Ergebnissen der Kalenderjahre 1949 und 1950 die Steuerfreiheit der Schachteleinnahmen von 6.928 DM nicht auswirken können. Die vom Senat für richtig gehaltene Aufteilung der Bilanzgewinne ohne Berücksichtigung der Steuerfreiheit der Schachteleinnahmen und die dann folgende anteilige Aufteilung der Schachteleinnahmen auf das Kalenderjahr würde aber zu einer anteiligen Auswirkung der Schachteleinnahmen von 6.928 DM für 1949 führen, für den Steuerpflichtigen also günstiger sein, als wenn die Ergebnisse der Wirtschaftsjahre 1948/49 und 1949/50 den Kalenderjahren 1949 und 1950 zugerechnet würden.

Die sich aus der Aufteilung der Gewinne und der Schachteleinnahmen ergebende Folgerung für die Auswirkung der Schachteleinnahmen auf das steuerpflichtige Einkommen und auf den Verlustabzug konnten also für Steuerpflichtige mit vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr günstig oder ungünstig sein. Die Aufteilung ergab sich zwangsläufig daraus, daß der Verlustabzug nach dem Veranlagungszeitraum, also dem Kalenderjahr berechnet werden mußte und daß zu diesem Zweck Gewinne, Verluste und Schachteleinnahmen bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr auf das Kalenderjahr umzurechnen waren und sich erst dann die Auswirkung von steuerfreien Schachteleinnahmen auf das Einkommen oder den abzugsfähigen Verlust beurteilen ließ.

Fundstellen

Haufe-Index 410599

BStBl III 1962, 517

BFHE 1963, 686

BFHE 62, 517

StRK, KStG:5 R 7