BFH Urteil vom 25.06.1975 - I R 78/73

Leitsatz (amtlich)

1. Die Bindung an ein zurückverweisendes Urteil des BFH besteht auch hinsichtlich der Gründe, welche der bei der Aufhebung der Vorentscheidung ausgesprochenen Rechtsauffassung logisch vorausgehen (hier: implizite Bejahung der Körperschaftsteuerpflicht).

2. Ein Feststellungsantrag nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann nicht hilfsweise gestellt werden, wenn der Hauptantrag auf Sachentscheidung gerichtet ist.

Normenkette

FGO § 100 Abs. 1 S. 4, § 126 Abs. 5

Tatbestand

A)

Die Sache befindet sich im dritten Rechtsgang.

Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine bergrechtliche Gewerkschaft, deren sämtliche Anteile (Kuxe) dem D (Alleingewerke) zustehen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) hatte gegen die Klägerin in der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 1959 die Körperschaftsteuer für die Streitjahre 1951, 1953 und 1954 auf 0 DM, für 1952 auf 10 926 DM und für 1955 auf 47 240 DM festgesetzt.

I.

Im ersten Rechtsgang waren streitig:

1. Die steuerliche Behandlung von Verlusten eines von der Klägerin betriebenen Gestüts als Betriebsausgaben oder Gewinnausschüttungen an den Alleingewerken;

2. die steuerliche Behandlung eines Anspruches auf Förderzinsen für die Überlassung von Erdölausbeuterechten an die Gewerkschaft "S". und zwar im Hinblick auf einen erfolgsneutralen oder gewinnerhöhenden Zufluß der Förderzinsen (die Klägerin hatte die Aktivierung des Kapitalwerts der Förderzinsansprüche bis zurück zur DM-Eröffnungsbilanz -- DMEB -- und dementsprechend den erfolgsneutralen Zufluß der Förderzinsen begehrt);

3. die Höhe des Ansatzes der im Jahre 1951 veräußerten Anteile (Kuxe) der Klägerin an der Gewerkschaft "S" in der DMEB der Klägerin.

Die Berufung der Klägerin hatte im ersten Rechtsgang keinen Erfolg. Dagegen gab der BFH in seinem Urteil vom 9. Oktober 1963 I 189/61 U (BFHE 78, 199, BStBl III 1964, 79) der Rechtsbeschwerde der Klägerin in Punkt 1 statt. Zu Punkt 3 sah der BFH die Rechtsbeschwerde als unbegründet an. Zu Punkt 2 hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück. Er gab dem FG auf zu prüfen, welche Rechtsnatur dem Förderzinsanspruch der Klägerin zukomme, um danach über die Frage der Aktivierungspflicht zu entscheiden.

II.

Im zweiten Rechtsgang behandelte das FG die Klage nunmehr als Feststellungsklage und wies diese als unzulässig ab. Es vertrat die Ansicht, daß über die Rechtsfragen, die zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG geführt hätten, wegen der Unzulässigkeit der Klage nicht entschieden zu werden brauche.

Auf die Revision der Klägerin hob der erkennende Senat im zweiten Rechtsgang durch Urteil vom 8. März 1972 I R 61/71 (nicht veröffentlicht) die Vorentscheidung auf und verwies die Sache erneut an das FG zurück. Der Senat führte aus, daß eine Anfechtungsklage, keine Feststellungsklage, vorliege. Das FG sei nicht durch das im ersten Rechtsgang erlassene BFH-Urteil gehindert gewesen, die Frage der Beschwer als einer unverzichtbaren Prozeßvoraussetzung erneut selbständig zu prüfen. Dazu sei nicht erforderlich, daß sich der Sachverhalt nach der Zurückverweisung des Rechtsstreits geändert habe. Denn die Revisionsinstanz habe hierüber noch nicht ausdrücklich und abschließend entschieden. Eine Beschwer sei in aller Regel zu verneinen, wenn die Steuerschuld auf 0 DM festgesetzt sei. Etwas anderes gelte dann, wenn der Steuerpflichtige seine Steuerschuld schlechthin bestreite (Hinweis auf BFH-Beschluß vom 20. November 1969 I B 34/69, BFHE 97, 281, BStBl II 1970, 133). Diese Voraussetzung liege im Streitfall nicht vor. Denn mit ihrem Einwand, bestimmte Ansprüche seien nicht zu bilanzieren, habe die Klägerin nicht ihre Körperschaftsteuerpflicht schlechthin bestritten, sondern nur einzelne Besteuerungsgrundlagen beanstandet. Soweit der Rechtsstreit die Jahre 1951, 1953 und 1954 (Körperschaftsteuerfestsetzungen jeweils 0 DM) betreffe, sei allerdings die Frage der Beschwer zu prüfen. Wegen der Jahre 1952 und 1955 (Veranlagungen mit Steuerfestsetzung) beseitige die bloße Bereitschaftserklärung des FA, die Verwaltungsakte zu ändern, die Beschwer im Sinn des § 40 Abs. 2 FGO nicht. Erst wenn das FA den angefochtenen Verwaltungsakt in dem vom Steuerpflichtigen begehrten Umfange geändert und den Änderungsbescheid nach § 77 Abs. 3 FGO dem Gericht mitgeteilt habe, sei die Hauptsache erledigt (Hinweis auf BFH-Beschluß vom 29. September 1967 VI B 69/67, BFHE 90, 259, BStBl II 1968, 35). Erst dieses Ereignis stelle den Steuerpflichtigen klaglos oder berechtige ihn, nach § 100 Abs. 1 letzter Satz FGO die Feststellung zu beantragen, daß der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen sei.

Der erkennende Senat hob die Vorentscheidung hinsichtlich sämtlicher Streitjahre auf und verwies die Sache erneut an das FG zurück.

III.

1. Auf Grund der Ausführungen des erkennenden Senats in dem zweiten zurückverweisenden Urteil (I R 61/71) und im Hinblick auf das zur Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zuvor schon ergangene Urteil des III. Senats des BFH vom 13. Juni 1969 III 200/64, welchem zufolge die Förderzinsen als Kaufpreisraten zu behandeln seien, änderte das FA die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide 1952 und 1955 (i. d. F. der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 1959) dahin, daß es die Körperschaftsteuer auf je 0 DM herabsetzte. Damit lauteten sämtliche Steuerfestsetzungen auf 0 DM.

2. Nunmehr machte die Klägerin im dritten Rechtsgang vor dem FG geltend, daß sie ihre Steuerpflicht schlechthin bestreite. Sie sei im Sinn des § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG i. V. m. § 1 KStG als steuerrechtlich nicht existent anzusehen, so daß Körperschaftsteuerbescheide gegen sie für die Streitjahre nicht hätten ergehen dürfen. Die Klägerin bestehe als bloße "Kauf-Gewerkschaft" und "Rechtsträgerin" lediglich formalrechtlich. Die formal der juristischen Person gehörenden Wirtschaftsgüter seien dem Alleingewerken zuzurechnen, da der Rechtsträger nur als Treuhänder betrachtet werden könne. Davon sei die Finanzverwaltung selbst 30 Jahre lang bis zum 21. Juni 1948 ausgegangen. Sie habe bis dahin nur den Alleingewerken als steuerpflichtig angesehen. Die Klägerin besitze kein eigenes Vermögen, sondern verwalte nur treuhänderisch das Vermögen des Alleingewerken. Sie beantrage gemäß § 68 FGO, die Änderungsbescheide vom 30. Juni 1972 zum Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits zu machen und die Körperschaftsteuerbescheide 1951, 1953 und 1954 vom 30. Oktober 1958 i. d. F. der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 1959 sowie die Körperschaftsteuerbescheide 1952 und 1955 vom 7. Januar 1972 aufzuheben, hilfsweise: festzustellen, daß die Körperschaftsteuerbescheide 1952 und 1955 rechtswidrig gewesen seien.

3. Das FG hielt die Klage hinsichtlich des Hauptantrages -- ersatzlose Aufhebung der Körperschaftsteuerbescheide -- für unbegründet. Es führte aus, daß die Klägerin subjektiv steuerpflichtig sei. Auch wenn man davon ausgehe, daß ein Treuhandverhältnis vorliege, so setze dieses in jedem Falle notwendig das Bestehen zweier Rechtspersonen voraus. Daher sei die Klägerin gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG als Kapitalgesellschaft unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Es könne dahingestellt bleiben, ob man in der Bejahung der Steuerpflicht schon eine Beschwer sehen könne (vgl. BFH-Beschluß I B 34/69 und das zurückverweisende Urteil I R 61/71). -- Der Hilfsantrag auf Feststellung, daß die Körperschaftsteuerbescheide 1952 und 1955 rechtswidrig gewesen seien, sei unzulässig. Die Feststellung nach § 100 Abs. 1 letzter Satz FGO setze ein Interesse der Klägerin an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der aufgehobenen Verwaltungsakte voraus. Ein solches Interesse sei hier zu verneinen.

4. Gegen diese Entscheidung richtet sich die Revision der Klägerin mit dem Antrag, die Vorentscheidung aufzuheben und nach den zuletzt in der Tatsacheninstanz gestellten Anträgen zu erkennen (Hauptantrag: Die Körperschaftsteuerbescheide 1951 bis 1955 ersatzlos aufzuheben; hilfsweise: festzustellen, daß die Körperschaftsteuerbescheide 1952 und 1955 rechtswidrig gewesen seien). Für den Fall einer dritten Zurückverweisung wird beantragt, den Rechtsstreit gemäß § 155 FGO i. V. m. § 565 Abs. 1 Satz 2 ZPO an einen anderen Senat des Niedersächsischen FG zu verweisen, da die Klägerin auf Grund des bisherigen Verlaufs des Rechtsstreits ernstliche Zweifel an der gebotenen Objektivität hege, falls derselbe Senat des FG zum vierten Male mit der Sache befaßt werde.

Gerügt wird die Verletzung des § 40 Abs. 2 FGO i. V. m. § 1 KStG, §§ 1 Abs. 2 und 3, 11 Nr. 4 StAnpG sowie der §§ 100 Abs. 1 und 126 Abs. 5 FGO. Die Klägerin führt dazu aus:

a) Sie habe stets behauptet und substantiiert vorgetragen, daß eine materielle Steuerpflicht nicht bestehe, weil in den Streitjahren weder eigenes Einkommen erzielt worden noch eigenes Vermögen vorhanden gewesen sei. Sie, die Klägerin, habe überhaupt keinen eigenen Willen entfalten können. Die Voraussetzungen ihrer Steuerpflicht seien daher sachlich nicht gegeben. Im Hinblick auf § 97 Abs. 1 AO müsse der Treuhänder (Alleingewerke) als Steuerpflichtiger angesehen werden. Wie sich aus dem zurückverweisenden Urteil I R 61/71 ergebe, sei somit die Beschwer zu bejahen, weil die Klägerin ihre Steuerpflicht schlechthin bestreite.

b) Gerügt werde vor allem die Verletzung des § 126 Abs. 5 FGO i. V. m. § 76 Abs. 1 FGO. Schon im ersten zurückverweisenden Urteil des BFH sei dem FG aufgegeben worden zu klären, welche Rechtsnatur die Förderzinsansprüche besäßen und wie demnach die Bilanzierungspflicht zu beurteilen sei. Der BFH habe im zweiten zurückverweisenden Urteil bereits beanstandet, daß das FG diese Prüfung nicht vorgenommen habe. Aus der im zweiten Rechtsgang vom BFH erteilten Weisung ergebe sich, daß das FG eine Entscheidung darüber hätte treffen müssen, wem die streitigen Förderzinsansprüche zustünden. Das FA habe sich bis zum 21. Juni 1948 nur an den Alleingewerken gehalten. Wegen der Möglichkeit eines solchen Treuhandverhältnisses beziehe sich die Klägerin auf das BFH-Urteil vom 21. Mai 1971 III R 125-127/70 (BFHE 102, 555, BStBl II 1971, 721). Im Falle eines Treuhandverhältnisses gelte steuerrechtlich als Bezieher des Einkommens stets der Treugeber. Aus diesem Grunde hätten die angefochtenen Steuerbescheide auch nur dem Alleingewerken wirksam zugestellt werden können. Nur dieser sei nach § 97 Abs. 1 AO der richtige Steuerschuldner. Daraus folge, daß die angefochtenen Bescheide ersatzlos aufgehoben werden müßten (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1963 II 103/60, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1964 S. 126).

c) Wäre jedoch die Steuerpflicht der Klägerin zu bejahen, so stelle sich die vom FG nicht untersuchte Frage der Rechtsnatur des Bezugsrechts auf die Erdölförderzinsen. Nachdem das FG in drei Rechtsgängen es unterlassen habe, diese Frage zu prüfen, werde beantragt, der erkennende Senat des BFH möge die Rechtsfrage nunmehr selbst entscheiden.

d) Zu Unrecht habe das FG auch den Hilfsantrag abgelehnt. Entsprechend der Weisung des BFH in dem zweiten zurückverweisenden Urteil hätte das FG ein berechtigtes Interesse der Klägerin an der begehrten Feststellung bezüglich der Veranlagungen 1952 und 1955 bejahen müssen. Denn es genüge jedes vernünftige, durch die Sachlage gerechtfertigte Interesse, sei es rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art.

Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.

Entscheidungsgründe

B)

Die Revision ist zulässig, aber nicht begründet.

I.

Die Zulässigkeit der Revision ist entgegen der Auffassung des FA zu bejahen. Die Klägerin ist bezüglich aller Streitjahre beschwert, obschon das FA bereits in den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheiden 1951, 1953 und 1954 und inzwischen auch -- durch Bescheid vom 30. Juni 1972 -- für die Veranlagungszeiträume 1952 und 1955 die Körperschaftsteuer auf 0 DM festgesetzt hatte.

Zwar ist ein Kläger durch Steuerfestsetzung auf 0 DM in der Regel klaglos gestellt, und es wären die Voraussetzungen für eine Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache gegeben. Das gilt indessen dann nicht, wenn der Kläger weitergehend die ersatzlose Aufhebung des angefochtenen Bescheides erstrebt, weil er seine Steuerpflicht schlechthin bestreitet (vgl. BFH-Beschluß vom 20. November 1969 I B 34/69, BFHE 97, 281, BStBl II 1970, 133). So liegt der Fall hier. Die Klägerin macht schlüssig eine Beschwer i. S. des § 40 Abs. 2 FGO geltend.

Der erkennende Senat hat in dem zurückverweisenden Urteil I R 61/71 im zweiten Rechtsgang ausgeführt, daß in dem ersten zurückverweisenden Urteil (I 189/61 U) über die Beschwer i. S. des § 40 Abs. 2 FGO nicht ausdrücklich und abschließend entschieden worden sei. Es blieb hiernach die Möglichkeit offen, im weiteren Verlauf des Verfahrens die Frage der Beschwer erneut zu prüfen, wie es auch der Klägerin offenstand, durch eine Änderung ihres KLagebegehrens das Vorliegen einer Beschwer darzutun. Dies ist im vorliegenden Verfahren dadurch geschehen, daß die Klägerin dazu überging, die Aufhebung aller angefochtenen Bescheide mit der Begründung zu beantragen, daß sie ihre Steuerpflicht schlechthin bestreite. Damit ging die Klägerin über ihr im zweiten Rechtsgang gestelltes Begehren hinaus, eine Entscheidung darüber herbeizuführen, wie der noch streitige Punkt der Erdölförderzinsen körperschaftsteuerrechtlich zu behandeln sei, insonderheit, wem die Förderzinsansprüche zustünden. Die Klägerin war rechtlich nicht gehindert, in der Tatsacheninstanz des dritten Rechtsgangs ihr Klagebegehren in diesem Sinne zu ändern, unbeschadet der Entscheidung über die Begründetheit ihres Antrags.

II.

Die Revision ist nicht begründet.

1. Die Klägerin kann nicht mit ihrem Hauptantrag durchdringen, alle angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide ersatzlos aufzuheben.

a) Die Klägerin kann im dritten Rechtsgang nicht mehr geltend machen, daß sie nicht persönlich und sachlich steuerpflichtig sei, da als Steuerpflichtiger ihr Alleingewerke angesehen werden müsse. Abgesehen von den grundsätzlichen Bedenken, die gegen die Anerkennung einer bloßen Treuhänderstellung einer Kapitalgesellschaft im Verhältnis zu ihrem Alleingesellschafter oder beherrschenden Gesellschafter bestehen (vgl. das Urteil des erkennenden Senats vom 29. Januar 1975 I R 135/70, BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553, wo auch zu dem von der Klägerin angeführten Urteil III R 125-127/70 Stellung genommen ist), ergibt sich die Bejahung der Körperschaftsteuerpflicht der Klägerin hier bereits aus revisionsrechtlichen Gründen, so daß der Senat auf die bezeichnete Problematik eines solchen behaupteten Treuhandverhältnisses nicht einzugehen hat.

b) Der erkennende Senat hat bereits im ersten Rechtsgang in dem Urteil I 189/61 U -- entsprechend dem Antrag der Klägerin -- entschieden, daß die Verluste der Klägerin aus dem von ihr betriebenen Gestüt (Vollblutzucht und Rennstall) bei ihrer Einkommensermittlung zu berücksichtigen sind. Hierin lag zugleich die stillschweigende Bejahung der rechtlichen Vorfrage, ob der Betrieb des Gestüts und ob die Einkünfte hieraus der Klägerin zuzurechnen seien. Die Entscheidung ging davon aus, daß die Klägerin selbständige Rechtsträgerin und damit Körperschaftsteuersubjekt ist und daß sie dementsprechend auch die richtige Adressatin der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide war. Entsprechendes gilt für die gleichfalls schon im ersten Rechtsgang entschiedene Frage, mit welchem Betrag die Anteile (Kuxe) der Klägerin an der Gewerkschaft "S" in der DMEB anzusetzen waren. Auch insoweit ging der erkennende Senat -- in Übereinstimmung mit den Beteiligten -- stillschweigend davon aus, daß diese Anteile der Klägerin und nicht einer anderen Person zustünden. Offen blieb im ersten Rechtsgang und damit für das weitere Verfahren nur noch die Entscheidung der Frage, wie die Förderzinsen körperschaftsteuerrechtlich zu behandeln seien. Auch in dieser Fassung der Rechtsfrage und in der in dem zurückverweisenden Urteil I 189/61 U enthaltenen Weisung an das FG kam zum Ausdruck, daß die Klägerin selbst als Rechtsträgerin angesehen wurde. Da die sämtlichen in dem vorliegenden Verfahren erlassenen Entscheidungen des Revisionsgerichts eine Einheit bilden, kann die Entscheidung über den einzigen noch verbliebenen Sachverhaltspunkt nicht in rechtlichem Widerspruch zu der Rechtsauffassung des Senats stehen, die der Aufhebung der finanzgerichtlichen Entscheidung in den früheren Rechtsgängen zugrunde lagen. Nach § 126 Abs. 5 FGO lösen auch die Gründe, die der bei der Aufhebung ausgesprochenen Rechtsauffassung des Senats logisch vorausgehen, die Bindungswirkung aus.

Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, daß das FG den Weisungen des BFH nicht dadurch zuwidergehandelt hat, daß es unterließ, die von der Klägerin begehrte Prüfung der Frage der Steuerschuldnerschaft der Klägerin anzustellen. Das FG hatte vielmehr von der Bejahung der Körperschaftsteuerpflicht der Klägerin auszugehen.

c) In dem gleichen Umfange, in welchem das FG durch die zurückverweisenden Entscheidungen des BFH an die Bejahung der Körperschaftsteuerpflicht der Klägerin gebunden war, ist auch der erkennende Senat seinerseits im dritten Rechtsgang an diese Rechtsauffassung gebunden (vgl. Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 6. Februar 1973 GmS-OGB 1/72, BFHE 109, 206; BFH-Urteil vom 19. November 1970 IV 150/65, BFHE 101, 36, BStBl II 1971, 209, mit weiteren Nachweisen). Der Umstand, daß die erste zurückverweisende Entscheidung des erkennenden Senats (Urteil vom 9. Oktober 1963 I 189/61 U) vor dem Inkrafttreten der Finanzgerichtsordnung ergangen war, ist auf die Entscheidung ohne Einfluß (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 1967 VI R 215/66, BFHE 89, 253, BStBl III 1967, 610).

Nach alledem kann die Klägerin nicht mit ihrem Begehren durchdringen, die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide ersatzlos aufzuheben.

2. Die Klägerin begehrt sodann für diesen Fall, daß sie als steuerpflichtig angesehen wird, eine Klärung der Rechtsnatur ihrer Förderzinsansprüche. Auch damit kann sie nicht durchdringen. Da das FA die Körperschaftsteuer für alle Streitjahre auf 0 DM festgesetzt hat, hat es der Klägerin im Ergebnis bereits all dasjenige zugesprochen, was sie äußerstenfalls beantragen konnte. Eine Klärung der Rechtsnatur der Förderzinsansprüche kann die Klägerin nicht günstiger stellen. Da eine Entscheidung über diese Frage für das vorliegende Verfahren ohne jede rechtliche Bedeutung wäre, hat das FG im Ergebnis zu Recht eine Prüfung dieser Frage unterlassen. Die behauptete Verletzung der Vorschrift des § 126 Abs. 5 FGO liegt nicht vor. Auch der erkennende Senat ist gehindert, zur Rechtsnatur der, Förderzinsansprüche Stellung zu nehmen.

3. Der Hilfsantrag der Klägerin ist unzulässig. Die Klägerin beantragt, gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO auszusprechen, daß die ursprünglichen Körperschaftsteuerbescheide 1952 und 1955 rechtswidrig gewesen seien. Der Senat braucht nicht zu prüfen, ob -- was das FG mit verneinendem Ergebnis näher untersucht hat -- der Klägerin ein berechtigtes Interesse an einer solchen Feststellung zuzusprechen ist. Ein Feststellungsantrag kann nicht hilfsweise gestellt werden, wenn er durch den Hauptantrag ausgeschlossen wird (vgl. Beschluß des BVerwG vom 4. Juli 1960 VII C B 235/59, Deutsches Verwaltungsblatt 1961 S. 40). Die Vorschrift des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO betrifft nur den Fall der Erledigung der Hauptsache, bei dem es somit nicht zu einer Sachentscheidung kommt. Der Antrag kann nicht für den Fall hilfsweise gestellt werden, daß der Kläger bei der Sachentscheidung in der Hauptsache mit seinem Begehren nicht durchdringt (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Anm. 11 zu § 100 FGO; Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 1. Juni 1967 277 VIII 66, Neue Juristische Wochenschrift 1968 S. 125, zu der entsprechenden Vorschrift des § 113 Abs. 1 S. 4 der Verwaltungsgerichtsordnung).

Fundstellen

Haufe-Index 71674

BStBl II 1976, 42