BFH Urteil vom 20.12.1988 - VI R 55/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Übernahme von Sicherheiten zugunsten einer GmbH durch einen Gesellschafter-Arbeitnehmer

Leitsatz (NV)

1. Ist ein Arbeitnehmer einer GmbH in nicht nur unbedeutendem Umfang an der Gesellschaft beteiligt, so ist die Übernahme einer Bürgschaft oder anderer Sicherheiten zugunsten der GmbH regelmäßig nicht durch die berufliche Tätigkeit, sondern durch die Gesellschafter-Stellung des Arbeitnehmers veranlaßt. Besondere Umstände, die eine andere Beurteilung rechtfertigen, können z. B. vorliegen, wenn der Arbeitnehmer sich in einer speziellen Funktion als Arbeitnehmer schadensersatzpflichtig gemacht hat.

2. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG setzt nicht voraus, daß die wesentliche Beteiligung fünf Jahre lang bestanden hat. Ausreichend ist insoweit vielmehr, daß zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung eine wesentliche Beteiligung bestanden hat.

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 1, § 12 Nr. 1 S. 2, § 17 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist . . . Im Streitjahr 1979 war er angestellter Geschäftsführer der B-GmbH. Zuvor war der Kläger Gesellschafter und Arbeitnehmer der A-GmbH gewesen.

Die A-GmbH hatte seit 1974 bestanden. Der Kläger hatte eine Einlage von . . . DM (= 40 % des Stammkapitals) und der andere Gesellschafter X eine Einlage von . . . DM (= 60 % des Stammkapitals) erbracht. X war alleiniger Geschäftsführer und der Kläger angestellter Prokurist der A-GmbH gewesen. Ein im August 1978 beantragtes Konkursverfahren über die A-GmbH war im September 1978 mangels Masse eingestellt und die Firma im Dezember des Streitjahres 1979 wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht worden.

Die A-GmbH hatte bei der . . .sparkasse (Sparkasse) und bei der . . . Bank (C-Bank) Kredite aufgenommen. Ein Kredit der Sparkasse betrug . . . DM. Zur Sicherung dieses Kredits wurde etwa im April 1978 die Eintragung einer entsprechenden Grundschuld nebst 15 % Zinsen auf dem vom Kläger bewohnten und ihm und seiner Mutter je zur ideellen Hälfte gehörenden Hausgrundstück in . . . bewilligt. Eine Bürgschaft für diesen Kredit hatte der Kläger nicht übernommen. Nachdem die A-GmbH in Konkurs geraten war, trug der Kläger im Streitjahr 1979 die von der Sparkasse für diesen Kredit von ihm geforderten Zinsen und Gebühren in Höhe von . . . DM sowie Aval-Provisionen in Höhe von . . . DM.

Zur Sicherung eines von der C-Bank gewährten Kredits hatten der Kläger und X Anfang 1978 je eine Bürgschaft in Höhe von . . . DM übernommen. Im September 1978 teilte die C-Bank dem Kläger mit, daß sie ihn aus der Bürgschaft in Anspruch nehmen wolle, worauf es im September 1978 zur Belastung des Hausgrundstücks in . . . mit zwei Grundschulden in Höhe von . . . DM und von . . . DM kam. In diesem Zusammenhang wurden dem Kläger . . . DM in Rechnung gestellt, die er im Streitjahr 1979 bezahlte. Seine Bürgschaftsverpflichtung schuldete der Kläger in der Folgezeit über die . . . Bank um, an die er im Streitjahr 1979 Zins- und Tilgungsleistungen in Höhe von . . . DM erbrachte.

Entgegen dem Antrag des Klägers berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) beim Lohnsteuer-Jahresausgleich die vom Kläger getragenen Aufwendungen von insgesamt . . . DM nicht. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren verfolgte der Kläger sein bereits dort vorgetragenes Begehren weiter, wonach die von ihm getragenen Aufwendungen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, hilfsweise aber die Zinsen, Gebühren und Provisionen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen seien.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem Urteil im wesentlichen aus: Aufwendungen, die zwar mit einer Einkunftsart im Zusammenhang stünden, seien dennoch nicht abzugsfähig, wenn § 12 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Anwendung komme. Im Streitfall hätten die Zahlungen zugunsten der Sparkasse auf verschiedenen Gründen beruht. Der Senat gehe davon aus, daß der Kläger die dingliche Belastung des Hausgrundstücks (als Voraussetzung für den Kredit zugunsten der GmbH) sowohl übernommen habe, um seinen Arbeitsplatz zu sichern, als auch um sein Stammkapital an der GmbH zu erhalten, nicht aber, um sich die Möglichkeit zu verschaffen, Gewinnanteile oder sonstige Bezüge aus seinem Anteil an der A-GmbH zu erhalten. Die übereinstimmende Auffassung der Beteiligten, daß es dem Kläger um seinen Arbeitsplatz gegangen sei, sei überzeugend, denn bei einem Konkurs habe der Kläger mit einem Verlust des Arbeitsplatzes rechnen müssen. Es sei verständlich, daß der Kläger, der stets Angestellter gewesen sei, sich um den Erhalt dieses wichtigen Gutes bemüht habe. Dieses Bemühen sei aber mit dem Versuch einhergegangen, sich das Stammkapital zu erhalten. Zwar möge das Stammkapital bei Übernahme der dinglichen Belastung sehr gefährdet gewesen sein. Wäre es jedoch der GmbH mit Hilfe des Kredits gelungen, den Fortbestand zu sichern, so habe die Hoffnung bestanden, durch neue Aufträge aus der Krise herauszukommen. Dagegen bestehe kein Zusammenhang mit Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen. Denn die Ertragslage der GmbH sei 1978 offenbar so schlecht gewesen, daß der Gehaltsanspruch des Klägers ernstlich gefährdet gewesen sei und er auch für die Folgezeit nur mit Sorge habe erwarten können, wenigstens einen Teil seines Gehaltes zu beziehen. Auf Gewinnanteile oder sonstige Bezüge habe er ernstlich nicht hoffen können und habe dies nach seinem Vortrag offenbar auch nicht getan. Entsprechendes gelte für die Bürgschaft zugunsten der C-Bank.

Die wegen der Übernahme der dinglichen Belastungen bzw. der Bürgschaft geleisteten Zahlungen des Klägers stünden demnach im Zusammenhang mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, aber auch im Zusammenhang mit seinem Vermögen und damit seiner privaten Lebensführung. Hieraus folge, daß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zur Anwendung komme und deshalb die Aufwendungen nicht als Werbungskosten abzugsfähig seien. Ausnahmsweise könnten zwar auch die Aufwendungen für einen Gegenstand der allgemeinen Lebensführung steuerlich berücksichtigt werden. So sei die Beteiligung an einer GmbH zwar ein Gegenstand des Privatvermögens; dennoch könne ein Gewinn oder Verlust, der bei der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehe, gemäß § 17 Abs. 4 i. V. m. § 17 Abs. 1 bis 3 EStG steuerlich von Bedeutung sein. Dies setze nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG allerdings voraus, daß der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt gewesen sei. Diese Voraussetzung sei im Streitfall nicht erfüllt, denn die 1974 gegründete A-GmbH sei bereits bei Ablehnung des Antrags auf Konkurseröffnung im September 1978 praktisch vollbeendet gewesen. Es bestehe daher kein Anlaß, das Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 17 EStG zu prüfen.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts: Das FG habe § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG unzutreffend angewandt. Seine Beteiligung habe nur einem Betrag von . . . DM entsprochen. Die Erhaltung dieser Stammeinlage spiele im Verhältnis zur Erhaltung des Arbeitsplatzes eine völlig untergeordnete Rolle. Dies ergebe sich schon aus dem Verhältnis von . . . DM Stammeinlage zu . . . DM an persönlicher Sicherung, die der Kläger übernommen habe und die der Gesellschafterstellung im GmbH-Recht eigentlich zuwiderlaufe. Ein solches Risiko sei er (der Kläger) wohl kaum zur Rettung seiner Stammeinlage eingegangen. Vielmehr habe er es eingehen müssen, um seinen Arbeitsplatz zu retten. Da die private Veranlassung nur eine völlig untergeordnete Rolle gespielt habe, scheide die Anwendung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG aus. Aber auch wenn man die Auffassung des FG teile, so seien jedenfalls die Aufwendungen, soweit sie der Erhaltung des Stammkapitals dienten, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und den Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von . . . DM abzuändern, hilfsweise den Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich aufzuheben und das FA zur Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung unter Berücksichtigung von . . . DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu verpflichten.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, daß die streitigen Aufwendungen nicht als Werbungsksoten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden können.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG alle Aufwendungen, die durch den Beruf veranlaßt sind (vgl. Beschlüsse des Großen Senats vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105, und vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213). Eine berufliche Veranlassung ist bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzunehmen, wenn objektiv ein Zusammenhang mit dem Beruf besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs gemacht werden (BFH-Urteil vom 4. Juli 1986 VI R 227/83, BFHE 147, 161, BStBl II 1986, 771 m. w. N.). Dabei setzen Werbungskosten stets einen solchen objektiven Zusammenhang voraus, während die subjektive Absicht, mit der Ausgabe den Beruf zu fördern, kein in jedem Fall notwendiges Merkmal des Werbungskostenbegriffs ist (BFH-Urteil vom 28. November 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368 m. w. N.).

Diese Grundsätze gelten auch für nachträgliche Werbungskosten, die entstehen können, wenn der Arbeitnehmer nach Beendigung des Dienstverhältnisses Aufwendungen im Zusammenhang mit demselben erbringen muß (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1960 VI 45/60 U, BFHE 72, 50, BStBl III 1961, 20). In einem solchen Fall muß bereits zu dem Zeitpunkt, in dem der Grund für die Aufwendungen gelegt wird, der dargestellte berufliche Zusammenhang bestehen. Danach können grundsätzlich auch Ausgaben zur Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung Werbungskosten sein. Werden sie als nachträgliche Werbungskosten geltend gemacht, muß demgemäß bereits die Übernahme der Bürgschaftsverpflichtung beruflich veranlaßt gewesen sein (nicht veröffentlichtes BFH-Urteil vom 7. August 1981 VI R 113/78). Nichts anderes gilt, wenn ein Arbeitnehmer aus anderen zur Verfügung gestellten Sicherheiten in Anspruch genommen wird.

Für die Beurteilung des Streitfalls ergeben sich allerdings Besonderheiten aus der Tatsache, daß der Kläger nicht nur Arbeitnehmer (Prokurist) der A-GmbH, sondern - zusammen mit X - zugleich deren Gesellschafter war. In derartigen Fällen, in denen eine Beteiligung nicht wegen eines nur unbedeutenden Umfangs vernachlässigt werden kann, wird die Übernahme einer Bürgschaft bzw. anderer Sicherheiten zugunsten der GmbH häufig nicht durch den Beruf des Steuerpflichtigen, sondern durch seine Gesellschafterstellung, also durch das Gesellschaftsverhältnis, veranlaßt sein. Denn ein fremder, nicht mit dem Arbeitgeber durch eine Beteiligung oder durch sonstige (etwa private) Beziehungen verbundener Arbeitnehmer wird nur in Ausnahmefällen bereit sein, zugunsten seines offenbar gefährdeten Arbeitgebers das Risiko einer Bürgschaft zu übernehmen. Dagegen ist dies bei beteiligten Arbeitnehmern einer GmbH in der Praxis durchaus üblich, zumal diese wegen ihrer Beteiligung direkten Einfluß auf die Geschicke der GmbH haben. Schließlich setzt aber ein Erhalt des Arbeitsplatzes zuvörderst den Fortbestand der Gesellschaft voraus. Darum ist ein beteiligter Arbeitnehmer-Gesellschafter in erster Linie in seiner Gesellschafterstellung berührt.

Daß bei Übernahme von Bürgschaften durch an der Gesellschaft beteiligte Arbeitnehmer (insbesondere beim Gesellschafter-Geschäftsführer) regelmäßig davon auszugehen ist, daß dies durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, entspricht der überwiegenden Literaturmeinung (vgl. v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr. B 404; Thomas in Littmann/Bitz/Meinke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., Rdnr. 381; Klauser in Betriebs-Berater - BB - 1980, 1574; Fichtelmann in GmbH-Rundschau 1988, 72; a. A.: Carlé in Kölner Steuerdialog 1988, 7343). Teilweise beschränkt sich die Kommentierung nur auf den Hinweis, daß die Inanspruchnahme eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH aus einer Bürgschaft zugunsten der GmbH zu Werbungskosten führen ,,kann" (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 7. Aufl., 1988, § 19 Anm. 12 ,,Bürgschaft"; Boeker in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 9 Anm. 139 ,,Bürgschaft"; Herrmann / Heuer /Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 9 EStG Anm. 36 ,,Bürgschaft"). In der Rechtsprechung der Finanzgerichte sind die Entscheidungen im Einzelfall nicht einheitlich (vgl. z. B. die Nachweise bei Geiger, Der Betrieb - DB - 1988, 1522).

Von einer durch das Arbeitsverhältnis veranlaßten Bürgschaftsübernahme kann daher nur beim Vorliegen besonderer Umstände im Einzelfall ausgegangen werden. Solche besonderen Umstände können z. B. vorliegen, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer sich im Hinblick darauf verbürgt, daß er sich in seiner spezifischen Funktion als Arbeitnehmer (Geschäftsführer) schadenersatzpflichtig gemacht hat (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1961 VI 306/60 U, BFHE 74, 163, BStBl III 1962, 63), oder wenn er sich im Hinblick auf eine Tätigkeit als Geschäftsführer verbürgt hat, die seine Inanspruchnahme als Haftender rechtfertigen würde.

Bei Anwendung der vorgenannten Rechtsgrundsätze auf den vom FG festgestellten Sachverhalt ist davon auszugehen, daß die Einräumung der persönlichen bzw. dinglichen Sicherheiten zugunsten der GmbH ihren Anlaß nicht im Arbeitsverhältnis, sondern im Gesellschaftsverhältnis des Klägers zur A-GmbH hatte. Denn aus dem festgestellten Sachverhalt ergeben sich keine Anhaltspunkte für besondere Umstände, die für eine andere Beurteilung sprächen. Vielmehr ist davon auszugehen, daß ein fremder, nicht an der GmbH beteiligter Prokurist angesichts des ihm bei der Übernahme der Sicherheiten verbliebenen vergleichsweise geringen Gehalts (ca. . . . DM in 1978) nicht bereit gewesen wäre, sich in der hier gegebenen Höhe zugunsten der GmbH zu verbürgen.

2. Das Urteil der Vorinstanz war dennoch aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen, da die bisherigen Feststellungen des FG nicht ausreichen, um über die Rechtmäßigkeit des streitigen Bescheids über den Lohnsteuer-Jahresausgleich abschließend zu entscheiden.

Der Bescheid wäre nämlich als rechtswidrig aufzuheben und das FA entsprechend dem Hilfsantrag des Klägers zu einer Einkommensteuerveranlagung zu verpflichten, falls im Streitfall die Voraussetzungen hierfür nach § 46 EStG vorgelegen haben und es deshalb an den Voraussetzungen zur Durchführung eines Lohnsteuer-Jahresausgleichs (§ 42 Abs. 1 Satz 1 EStG) gefehlt hat. Im Streitfall ist erneut zu prüfen, ob der vom Kläger begehrte steuermindernde Abzug aus einer Anwendung des § 17 EStG gerechtfertigt werden kann. Soweit das FG die Anwendung des § 17 EStG bereits deshalb abgelehnt hat, weil der Kläger nicht innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft beteiligt gewesen sei, hat es verkannt, daß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht voraussetzt, daß der Veräußerer mindestens fünf Jahre lang wesentlich beteiligt war. Vielmehr genügt es, wenn zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung eine wesentliche Beteiligung bestanden hat (vgl. Schmidt, a. a. O., § 17 Anm. 17). Diese Voraussetzung liegt nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt vor. Bei der weiteren Prüfung, ob die übrigen Voraussetzungen des § 17 EStG vorliegen und damit ein steuermindernder Abzug in Betracht kommt, wird das FG die Urteile des BFH vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83 (BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320) und VIII R 20/84 (BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428) zu beachten haben.

Fundstellen

Haufe-Index 416175

BFH/NV 1990, 23