BFH Urteil vom 13.04.1972 - IV R 88-89/69

Leitsatz (amtlich)

Die Beiträge und sonstigen Zahlungen des selbständig tätigen Steuerpflichtigen an seine berufsständische Versorgungskasse, gegen die er und seine Angehörigen einen Anspruch bzw. eine Anwartschaft auf Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung haben, sind in vollem Umfange nicht als Betriebsausgaben, sondern als Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG zu behandeln.

Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nrn. 2a, 2b, § 12 Nr. 1 S. 2

Tatbestand

Der Kläger (Steuerpflichtiger) führte als Kassenarzt in den Streitjahren 1961 und 1962 Versorgungsabgaben (Beiträge) von 2 100 DM und 2 877,53 DM an seine ärztliche Versorgungskasse ab. Streitig ist, ob er den nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten Teil der Beiträge, der auf die Versorgung der von der Versorgungskasse übernommenen älteren Mitglieder entfällt, als Betriebsausgabe abziehen kann.

Nach dem Landesgesetz von Rheinland-Pfalz über die Kammern der Ärzte, Zahnärzte usw. vom 1. April 1953 (Gesetz- und Verordnungsblatt der Landesregierung Rheinland-Pfalz 1953 S. 33) ist es die Aufgabe der Landesärztekammern und der Bezirksvereinigungen, die Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung der Mitglieder unter Berücksichtigung bereits bestehender Verhältnisse zu regeln. Nach der Satzung vom 1. April 1953 für den Bereich der ärztlichen Bezirksvereinigung Rheinhessen ist Träger der Versorgungseinrichtung die ärztliche Bezirksvereinigung Rheinhessen in Mainz, Mitglieder der Versorgungseinrichtung sind alle zur Kassenpraxis zugelassenen Ärzte, die der Bezirksvereinigung angehören. Die Mitglieder sind gemäß § 13 der Satzung verpflichtet, eine jährliche Versorgungsabgabe zu leisten. Sie beträgt mindestens 8 % und höchstens 10,5 % der Einkünfte aus der Tätigkeit für Reichsversicherungsordnungs(RVO)- und sonstige Pauschalkassen. Sie beträgt jedoch mindestens die Hälfte und höchstens das Doppelte der durchschnittlichen Versorgungsabgabe aller Mitglieder im vorangegangenen Jahr. Die Versorgungseinrichtung gewährt Invaliden-, Alters-, Witwen- und Waisenrenten. Nach § 18 der Satzung erwirbt das Mitglied durch die Zahlung der Versorgungsabgabe Anwartschaften. Ihre Höhe ergibt sich aus dem Verhältnis der vom einzelnen Mitglied gezahlten Versorgungsabgabe zu der durchschnittlichen Versorgungsabgabe aller Mitglieder. Die durchschnittliche Versorgungsabgabe entspricht einer Anwartschaft von 1 %. Mitglieder, die eine unter oder über dem Durchschnitt liegende Abgabe entrichten, erwerben eine Anwartschaft, die den Satz von 1 % entsprechend unter- oder überschreitet. Jedem am 1. April 1953 zugelassenen Kassenarzt werden die Tätigkeitsjahre, die er vor dem Inkrafttreten der Rentenversorgung im Bereich der Vereinigung als zugelassener Kassenarzt abgeleistet hat, als Wartejahre mit je 1 % Anwartschaft angerechnet, höchstens jedoch 30 Jahre. Die Höhe der Rente ergibt sich nach § 18 Abs. 2 dadurch, daß die bei Eintritt des Versorgungsfalles erreichten Anwartschaften auf die jeweilige Bemessungsgrundlage bezogen werden. Die Bemessungsgrundlage wird jährlich festgestellt. Die Mindestrente beträgt 20 %, die Höchstrente 40 % der Bemessungsgrundlage für erworbene Anwartschaften.

Nach dem Gutachten des Versicherungsmathematikers der Versorgungskasse ist bei der Gründung der Versorgungseinrichtung zum 1. Januar 1956 ein erhebliches Defizit zu verzeichnen gewesen. Das sei darauf zurückzuführen gewesen, daß den älteren Kassenärzten die vor der Gründung abgeleisteten Berufsjahre bis zu 30 Jahren angerechnet worden seien. Dies bedeute, daß die Versorgungseinrichtung Leistungen gewähre, ohne hierfür von den Leistungsempfängern die notwendigen Beiträge erhalten zu haben. Die Anrechnung der früheren Dienstjahre sei notwendig gewesen, weil sich sonst für die älteren Ärzte keine Renten ergeben hätten, die man noch als wirtschaftlich sinnvoll und auskömmlich hätte bezeichnen können. Bei Zugrundelegung tragbarer Beiträge wären nur Zwergrenten in diesen Fällen entstanden. Die Versorgungseinrichtung habe deshalb die jüngeren Ärzte in stärkerem Maße heranziehen müssen. Das gelte auch für die später beitretenden jüngeren Mitglieder. Auf eine nicht absehbare Zeit müßten diese nach der Satzung einen Beitrag leisten, die über dem liege, der technisch für die Abdeckung des eigenen Risikos erforderlich sei. Der Unterschiedsbetrag zwischen der zur Abdeckung des individuellen Risikos erforderlichen und der nach der Satzung tatsächlich zu leistenden Versorgungsabgabe stelle sich als Leistung für die Verzinsung und Abgeltung der "alten Last" dar. Es könne in jedem Einzelfall berechnet werden, welcher Teil der Versorgungsabgabe auf die Abdeckung des Individualrisikos und welcher auf die "alte Last" entfalle.

Der Steuerpflichtige begehrte den auf die alte Last entfallenden Teil seiner Beiträge, den er für 1961 mit 822,26 DM und für 1962 mit 1 359,65 DM bezifferte, als Betriebsausgaben anzuerkennen. Das FA lehnte das unter Hinweis auf Abschn. 88 Abs. 2 EStR auch im Einspruchsverfahren ab.

Die Klagen des Steuerpflichtigen hinsichtlich der beiden Streitjahre hatten Erfolg. Das FG führte in zwei Entscheidungen aus, nach dem angeforderten Obergutachten gebe es für die Berechnung des richtigen individuellen Beitrags ein anerkanntes Verfahren der Versicherungsmathematik, das der bei der Versorgungseinrichtung geübten Finanzierungsmethode entspreche. Es handle sich um das Verfahren, das bei der Berechnung von Pensionsrückstellungen üblich sei. Es bestehe im Prinzip darin, für jedes Jahr die individuelle Prämie in der Weise zu ermitteln, daß die individuellen Daten der Vergangenheit vom Eintritt in die Versorgungseinrichtung bis zum Berechnungszeitpunkt genau berücksichtigt würden und für die zukünftigen Jahre die individuellen Daten, wie sie am Berechnungszeitpunkt bestünden, als unveränderlich vorausgesetzt würden. Diese Berechnung sei für jedes Jahr neu vorzunehmen. Nach dem vom Obergutachter empfohlenen und dargestellten Verfahren habe der Versicherungsmathematiker der Versorgungseinrichtung die richtigen individuellen Prämien für den Steuerpflichtigen neu berechnet. Dabei hätten sich folgende Beträge ergeben:

1961 = 1 443,03 DM,

1962 = 1 466,08 DM.

Der Unterschiedsbetrag zur tatsächlich bezahlten Versorgungsabgabe des Steuerpflichtigen (= alte Last) betrage demnach 1961 656,97 DM und 1962 1 411,45 DM.

Das FG gelangte in seiner ausführlich begründeten Entscheidung, die in den EFG 1969, 336 veröffentlicht ist, zu dem Ergebnis, daß die an die ärztliche Versorgungseinrichtung abgeführten Versorgungsabgaben in Höhe des auf die Mitversorgung der älteren Kassenärzte entfallenden Teilbetrages Betriebsausgaben darstellten. Sie seien insoweit betrieblich veranlaßt.

Das FG hat wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitsachen die Revision zugelassen.

Mit den Revisionen rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es ist der Auffassung, daß der gesamte Beitrag an die Versorgungskasse nur eine begrenzt abzugsfähige Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG darstelle, da es an einer betrieblichen Veranlassung dieses Aufwandes fehle.

Gemäß § 73 Abs. 1 FGO werden die beiden Revisionen zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revisionen sind begründet.

Mit der steuerlichen Behandlung der Beiträge zu Versorgungskassen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG war die Rechtsprechung wiederholt befaßt. In dem Fall VI 41/55 U vom 14. März 1958 (BFH 66, 666, BStBl III 1958, 256), bei dem es um die Zwangsbeiträge zur Versorgungskasse der selbständigen Kaminkehrermeister ging und die Anerkennung der Beiträge als Betriebsausgabe damit begründet wurde, daß die durch den Beruf bedingten Beiträge überwiegend (zu etwa 53 %) für die Altersversorgung etc. von fremden Personen nicht der eigenen Familie Verwendung fänden, hat der BFH folgenden Standpunkt vertreten: Die Beiträge seien einheitlich als Sonderausgaben anzusehen, weil sie zu einem erheblichen Teil auf die eigene Versorgung entfielen und nicht vorausgesagt werden könne, in welcher Höhe der Beitrag für die eigene Versorgung des Versicherten und seiner Angehörigen benötigt werde. Die Zahlungen seien damit durch die persönlichen Verhältnisse veranlaßt und daher insgesamt Sonderausgaben und keine Betriebsausgaben. Auch soweit durch die Beiträge die Mitversorgung der Ostvertriebenen und vorzeitig in den Ruhestand getretenen Kaminkehrermeister sichergestellt werde, beruhe dies auf der außerbetrieblichen Erwägung der Solidarität der Berufsgruppe und sei deshalb unbeachtlich. Dieser Auffassung schloß sich der erkennende Senat in dem Urteil IV 298/59 vom 29. Oktober 1962 (HFR 1963, 103) an. Der Standpunkt stimmt mit der langjährigen Rechtsprechung des RFH überein (vgl. die Entscheidungen VI A 562/36 vom 19. November 1936, RStBl 1937, 110; VI A 361/37 vom 9. Juni 1937, RStBl 1937, 988, und VI 395/39 vom 21. Juni 1939, RStBl 1939, 1046). Im Urteil VI A 562/36 hat der RFH den gleichen Standpunkt für die Zahlungen an eine ärztliche Unterstützungskasse eingenommen, die in Fällen von in Not geratenen Ärzten oder deren Hinterbliebenen durch ein Umlageverfahren Versorgungsleistungen gewährte, ohne jedoch den Beitragszahlern einen Rechtsanspruch auf solche Versorgungsleistungen einzuräumen. Auch diese Rechtsprechung hat der erkennende Senat in dem nicht zur Veröffentlichung bestimmten Urteil IV 300/57 vom 28. April 1960 (BB 1960, 1085) im Falle eines von der Rechtsanwaltskammer im Umlageverfahren erhobenen Sterbegeldes übernommen. Dabei wurde als allein entscheidend angesehen, "daß durch die Leistungen der umlagepflichtigen Kammermitglieder eine Anwartschaft auf Leistung des Sterbegeldes an deren Hinterbliebene im maßgeblichen späteren Zeitpunkt begründet wird". Damit kam es nicht darauf an, daß die betreffenden Umlagen jeweils stets Fremden zugute kamen.

In der Entscheidung VI A 1902/29 vom 27. August 1930 (RStBl 1930, 807) hat der RFH allerdings einen anderen, von ihm später aufgegebenen Standpunkt vertreten. Er meinte damals, soweit die Beiträge zu einer Hinterbliebenenkasse den bereits vorhandenen Witwen und Waisen zugute kämen, seien sie Werbungskosten (Betriebsausgaben), und soweit sie dem Steuerpflichtigen und seinen Hinterbliebenen zugute kämen, handle es sich um Sonderleistungen (Sonderausgaben). Wie schwierig und vielgestaltig das Problem ist, zeigt der Sonderfall des BFH-Urteils VI 130/55 U vom 6. März 1959 (BFH 68, 604, BStBl III 1959, 231).

Nach erneuter Prüfung der Frage gelangt der Senat zu dem Ergebnis, daß sämtliche Zahlungen und Beiträge des selbständig tätigen Steuerpflichtigen an seine berufsständische Versorgungskasse, gegen die er und seine Angehörigen einen Anspruch bzw. eine Anwartschaft auf Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung haben, Verwendung von Einkommen für private Zwecke und damit keine Betriebsausgaben, sondern Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG darstellen.

Zu dieser Auffassung gelangt der Senat im vorliegenden Fall auf Grund der nachstehenden Erwägungen, die davon ausgehen, daß der überwiegende Teil der Beiträge des Steuerpflichtigen unstreitig zur Deckung der eigenen zukünftigen Versorgungsansprüche diente und damit zu den Kosten der Lebensführung gehörte, die nur im Rahmen der Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG abzugsfähig sind. Es braucht also nur geprüft zu werden, ob der streitige kleinere Teil der Beiträge vom Gesamtbetrag abgespalten und als Betriebsausgabe abgezogen werden kann.

Die Versorgungseinrichtung, der der Steuerpflichtige angeschlossen ist, stellt eine auf der Gemeinschaftsbasis einer größeren Berufsgruppe aufgebaute gesetzliche Versorgungskasse zur Vorsorge für das Alter, die Invalidität und für die Witwen und Waisen dar. Als berufsständische Einrichtung mit sozialem Charakter mußte sie auch für solche Berufsangehörige die volle Versorgung übernehmen, die wegen ihres Alters durch ihre Einzahlungen nicht mehr die versicherungsmäßig an sich notwendigen Voraussetzungen für ihre Versorgung schaffen können. Damit zusammenhängend ist weder die Höhe der Beiträge noch die Höhe der Versorgungsleistungen im voraus bestimmbar gestaltet worden. Sie wurden abhängig gemacht von der nicht vorhersehbaren Höhe des Einkommens des einzelnen Mitglieds und vom nicht vorhersehbaren Durchschnittseinkommen aller Mitglieder und von schwankenden Rentenbemessungsgrundlagen. Es liegt im Wesen einer solchen Versorgungskasse, daß im konkreten Einzelfall nicht festgestellt werden kann, welcher Teil des Beitrags für die eigene Versorgung eingezahlt wird und welcher Teil auf die Versorgung der älteren Mitglieder, also auf die sog. "alte Last" entfällt. Das ist auch deshalb nicht möglich, weil nicht voraussehbar ist, ob überhaupt, wann und in welcher Höhe Versorgungsleistungen erbracht werden müssen. Die im Klageverfahren beigebrachten versicherungsmathematischen Gutachten zeigen zwar - allerdings mit unterschiedlichen Ergebnissen -, daß auf Grund versicherungsmathematischer, mit bestimmten fixen Werten und fiktiven Daten arbeitenden Kalkulationen die individuelle Prämie berechnet werden kann, die für die Deckung der eigenen Versorgungsansprüche und Anwartschaften im Falle einer reinen Individualversicherung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen benötigt würde. Eine solche Kalkulation stellt aber keine Berechnung des Beitragsteiles dar, der tatsächlich bei der Versorgungskasse des Steuerpflichtigen mit ihrer nicht im voraus bestimmbaren sozial gestaffelten Beitragshöhe, ihren variablen Rentenbemessungsgrundlagen und ihren zusätzlichen nicht berechenbaren sozialen Verpflichtungen von den einzelnen Beitragszahlungen für die eigene Versorgung eingezahlt wird und was davon auf die "alte Last" entfällt. Als verfeinerte Schätzungen mögen diese versicherungsmathematischen Berechnungen für die Versicherungswirtschaft eine große Bedeutung haben. Für die Anwendung eines solchen Verfahrens als Schätzungsmethode zur Aufspaltung des tatsächlichen einheitlichen Versorgungsbeitrages des einzelnen Mitgliedes einer Versorgungskasse für steuerliche Zwecke fehlt aber die Rechtsgrundlage, wie sie der Gesetzgeber etwa für Pensionsrückstellungen in § 6a EStG geschaffen hat. Die so herbeigeführte Aufspaltung des Beitrags in Betriebsausgabe und Sonderausgabe ist mit dem Aufteilungsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht in Einklang zu bringen. Wie der Große Senat in den Beschlüssen Gr. S. 2/70 und 3/70 vom 19. Oktober 1970 (BFH 100, 309, 317, BStBl II 1971, 17, 21) ausgeführt hat, können einheitliche Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für die Lebensführung, die sowohl privaten als auch beruflichen Zwecken dienen, nur dann in nicht abziehbare private Kosten and in Betriebsausgaben aufgeteilt werden, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen. Eine nur theoretisch kalkulierbare Aufteilung hielt der Große Senat nicht für zulässig. Im vorliegenden Fall ist eine Trennung nur auf Grund wissenschaftlicher Gutachten möglich, die zwar sagen können, was der "technisch richtige individuelle Beitrag" für den Steuerpflichtigen wäre, wenn die Versorgungskasse nach dem reinen Deckungsprinzip arbeiten würde, aber keine Auskunft darüber geben, was nach den andersartigen Prinzipien der Versorgungskasse auf die individuelle Versorgung tatsächlich entfällt.

Der Vertrag mit der Versorgungskasse verpflichtet die Mitglieder zur Zahlung bestimmter Beiträge, damit sie Ansprüche auf Versorgung erlangen, wenn die Einkünfte aus der Berufstätigkeit im Alter oder aus anderen Gründen wegfallen. Das Vertragsverhältnis stellt rechtlich ein nicht teilbares Ganzes dar, nämlich einen Vertrag über die spätere Versorgung, aus dem einzelne Elemente für steuerliche Zwecke nicht herausgelöst werden können. Anlaß und Zweck eines solchen Versorgungsvertrages ist - vom Standpunkt des einzelnen Mitgliedes aus gesehen - die Sicherung des Unterhalts für die Lebensführung bei Wegfall der beruflichen Einkünfte. Die Beiträge sind daher als Ganzes Verwendung von Einkommen für die private Lebensführung. Eine unmittelbare berufliche Veranlassung oder Zweckbestimmung liegt nicht vor. Wenn die Vorinstanz meint, der auf die "alte Last" entfallende Teil der Beiträge diene nicht den privaten Interessen des Steuerpflichtigen, so verkennt sie, daß der Vertrag ein Ganzes ist, bei dem man das eine (eigene Versorgung) nicht ohne das andere (Mittragung der Deckung der alten Last, ebensowohl Mittragung der gesamten Verwaltungskosten einer solchen Einrichtung) erlangen kann. Um der eigenen Versorgung willen muß jedes Mitglied andere Lasten mittragen.

Die Gewährung von Versorgungsansprüchen an ältere Mitglieder, die dafür durch ihr Beitragsaufkommen kein Äquivalent mehr schaffen können, beruht auf der von der Solidarität des Berufsstandes ausgehenden sozial begründeten Überlegung des Gesetzgebers, daß vor allem in den Anlaufjahren einer solchen Versorgungskasse den Mitgliedern mit voraussichtlich normaler Versicherungszeit die Mittragung dieser zusätzlichen finanziellen Belastung in einer gewissen Höhe zugemutet werden kann. Das liegt durchaus im Wesen einer echten Sozialversicherung, die in vielen Fällen Mindestrenten ohne Rücksicht auf die eingezahlten Beiträge gewähren muß. Auch die gesetzliche Sozialversicherung kann daher die Beiträge nicht als Risikoprämie zur Deckung des individuellen Risikos gestalten, sondern macht sie von der Höhe des Einkommens abhängig. Der wesentliche Unterschied zwischen Individualversicherung und Sozialversicherung, die nur bedingt vergleichbar sind, liegt eben vor allem im "sozialen Ausgleich", durch den Versicherungsleistungen an finanziell-schwächere Versicherte teilweise von anderen Versicherten mitgetragen werden müssen. Wegen dieses "sozialen Ausgleichs" sind auch die Beiträge an die gesetzlichen Versorgungskassen der freien Berufsstände nicht nach dem Prinzip der Deckung des individuellen Risikos bemessen. Die gesetzlichen Versorgungskassen können aus diesem Grunde und nach ihrer gesamten Zweckbestimmung überhaupt weitgehend den gesetzlichen Sozialversicherungen gleichgestellt werden. Der Senat hält es auch deshalb für ausgeschlossen, die Beiträge zu den Versorgungskassen steuerlich anders zu behandeln als die Beiträge zu den Sozialversicherungen, deren alleinige Abzugsmöglichkeit im Rahmen der Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG für den Versicherungsnehmer nicht ernstlich zweifelhaft ist.

Da die Vorinstanz von einer grundsätzlich anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen ist und deshalb der Klage des Steuerpflichtigen stattgegeben hat, muß die Vorentscheidung aufgehoben und die Klage des Steuerpflichtigen als unbegründet zurückgewiesen werden.

Fundstellen

Haufe-Index 413210

BStBl II 1972, 730

BFHE 1972, 32