Leitsatz (amtlich)

Werden dadurch erhöhte Gewinnausschüttungen ermöglicht, daß freie Rücklagen zugunsten des Gewinns aufgelöst werden, und werden die entsprechenden Beträge als Zuschüsse wieder eingezahlt, so bleiben die Zuschüsse auch dann gesellschaftsteuerpflichtig, wenn die Gewinnausschüttungen bei der Veranlagung der Körperschaftsteuer wegen Annahme einer Steuerumgehung insoweit nicht als berücksichtigungsfähige Ausschüttungen anerkannt werden und deshalb nicht zur Anwendung des ermäßigten Körperschaftsteuersatzes führen.

 

Normenkette

KVStG 1959 § 2 (Abs. 1) Nr. 4 Buchst. a, § 2 Nr. 4 Buchst. a; StAnpG § 6

 

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

 

Tatbestand

Die Klägerin ist eine GmbH. Ihr Stammkapital beträgt 3 Mio. DM. Daran sind beteiligt A.X. mit 2 955 000 DM und B.X. mit 45 000 DM.

In den Geschäftsjahren 1966 bis 1969 sind jeweils zugunsten des Gewinnes freie Rücklagen bzw. stille Rücklagen aufgelöst worden.

Von den so erhöhten Gewinnen standen A.X. aufgrund eines Genußrechtes jeweils 65 v. H. zu, die als Betriebsausgaben gebucht worden sind. Der verbleibende Gewinn ist der ausgewiesene Handelsbilanzgewinn. Er ist bis auf geringe jeweils vorgetragene Beträge aufgrund entsprechender Beschlüsse der Gesellschafterversammlung ausgeschüttet worden.

Im zeitlichen Zusammenhang mit den jeweiligen Beschlüssen über die Gewinnausschüttung (spätestens am übernächsten Tage) ist jeweils zwischen der Klägerin und ihren beiden Gesellschaftern vereinbart worden, daß diese freiwillige Zuschüsse an die Klägerin leisteten.

Das beklagte Finanzamt (FA) erließ wegen dieser Zuschüsse Gesellschaftsteuerbescheide, die jeweils unanfechtbar wurden.

Bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer begehrte die Klägerin jeweils, die gesamten Ausschüttungen (einschließlich der Zahlungen auf das Genußrecht) als ermäßigt zu besteuernde berücksichtigungsfähige Ausschüttungen zu behandeln. Das FA lehnte dies jedoch ab. Es kürzte jeweils die berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen um die freiwilligen Zuschüsse, soweit sie den in der vorangegangenen Bilanz aufgelösten (freien bzw. stillen) Rücklagen entsprachen. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise habe eine Ausschüttung insoweit nicht stattgefunden. Wegen der Körperschaftsteuer 1966 wurde von der Klägerin ein Rechtsstreit geführt, der durch Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Juli 1973 I R 144/71 (BFHE 109, 566, BStBl II 1973, 806) entschieden worden ist. Der I. Senat hat die Auffassung vertreten, daß die Gewinnausschüttung stattgefunden habe. Es liege aber insoweit ein Gestaltungsmißbrauch vor, als der ermäßigte Steuersatz für berücksichtigungsfähige Ausschüttungen für eine Gewinnausschüttung begehrt werde, die aus der Auflösung der freien Rücklage stamme.

Die Klägerin hat nunmehr beantragt, die Gesellschaftsteuer auf die Zuschüsse nach § 6 Abs. 2 des früheren Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) insoweit zu erstatten, als diese den Gewinnen entsprächen, die durch die Auflösung von Rücklagen in den jeweils vorangegangenen Bilanzen entstanden seien.

Das FA lehnte diesen Antrag ab. Nach erfolglosem Einspruch hat das Finanzgericht (FG) auf die Klage dahin entschieden, daß das FA unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung verpflichtet werde, die unanfechtbar festgesetzte Gesellschaftsteuer jeweils um die begehrten Beträge herabzusetzen (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1979, 526). Der Anspruch der Klägerin ergebe sich in entsprechender Anwendung des § 174 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977).

Das FA hat Revision eingelegt und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Seine Revision hat es damit begründet, daß kein rechtlicher Zusammenhang in gesellschaftsteuerrechtlicher Hinsicht zwischen der Gewinnausschüttung und der Einlage bestehe. Für die Körperschaftsteuer und die Gesellschaftsteuer lägen zwei selbständige Rechtsvorgänge vor, die nur durch die Motivation der Gesellschafter miteinander verknüpft worden seien.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

Aus dem Umstand, daß ein Teil der Gewinnausschüttungen für die Jahre 1966 bis 1969 bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer nicht als berücksichtigungsfähige Ausschüttungen anerkannt worden ist (vgl. BFHE 109, 566, BStBl II 1973, 806), folgt entgegen der Auffassung des FG nicht, daß unanfechtbar festgesetzte Gesellschaftsteuern in Höhe von ... DM zu erstatten sind.

Der Senat geht dabei ohne eigene Prüfung davon aus, daß hinsichtlich der Körperschaftsteuer in dem vom FA angenommenen Umfang eine Steuerumgehung vorgelegen hat. Er läßt es offen, ob diese Annahme richtig ist und ob eine Bindung an die Entscheidung in der körperschaftsteuerrechtlichen Vorfrage besteht. Auch bei Annahme einer Steuerumgehung hinsichtlich der Körperschaftsteuer ergibt sich aus § 6 Abs. 3 Satz 1 StAnpG nicht, daß ein Teil der unanfechtbar festgesetzten Gesellschaftsteuern zu erstatten ist.

Die Annahme einer Steuerumgehung hinsichtlich der Körperschaftsteuer beinhaltet, daß bestimmte ordnungsgemäß beschlossene Gewinnausschüttungen deshalb nicht als berücksichtigungsfähige Ausschüttungen angesehen werden, weil ein "Kreislauf" von Ausschüttungen und Zuschüssen besteht (so der I. Senat: BFHE 109, 566, 569, BStBl II 1973, 806). Hieraus folgt nicht, daß über § 6 Abs. 2, Abs. 3 Satz 1 StAnpG die zu dem "Kreislauf" gehörenden Zuschüsse gesellschaftsteuerrechtlich unberücksichtigt zu bleiben haben.

Gemäß § 6 Abs. 2 StAnpG sind die Steuern im Falle einer Steuerumgehung so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen Gestaltung zu erheben gewesen wären. Die in dieser Vorschrift verwendete Mehrzahl "Steuern" beinhaltet nicht, daß bei Annahme einer Steuerumgehung hinsichtlich einer Steuer nunmehr bei der Festsetzung aller anderen Steuern von einem entsprechenden fiktiven Sachverhalt auszugehen ist. Zu beachten ist, daß § 6 StAnpG der Bekämpfung einer Steuerumgehung dient, aber nicht generell den allgemein geltenden Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung außer Kraft setzen soll. Auswirkungen der Annahme einer Steuerumgehung bei einer Steuer ergeben sich nur insoweit, als unter Berücksichtigung der inneren Struktur der anderen Steuern Folgerungen bei diesen Steuern gezogen werden müssen, um eine dem Wesen dieser Steuern widersprechende doppelte Besteuerung zu verhindern (vgl. hierzu Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, § 6 StAnpG, Tz. 106; ferner Becker/Riewald/Koch, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 9. Aufl., § 6 StAnpG, Tz 3 b Abs. 2).

Es kann nichts anderes gelten als in den Fällen der Gesetzesauslegung. Eine bestimmte Auslegung eines Steuergesetzes erfordert nicht hinsichtlich aller anderen Steuergesetze eine entsprechende Auslegung dieser Gesetze. Unterschiedliche Auslegungen sind nur dort abzulehnen, wo anderenfalls unvereinbare Steuerfestsetzungen die Folge wären. Eine Gesetzesauslegung kann nicht losgelöst von der inneren Struktur der jeweiligen Steuer erfolgen, die durch das Gesetz geregelt wird. Ähnliches gilt für eine etwa mögliche Analogie. Dies muß dann auch gelten, wenn § 6 StAnpG anwendbar ist, der wie die Analogie dazu dient, Gesetzeslücken zu schließen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 1980 II R 18/75, BFHE 130, 188, BStBl II 1980, 364, und Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 6 StAnpG, Tz. 1).

Daß vergleichbare Vorstellungen bereits dem Regierungsentwurf zur Reichsabgabenordnung von 1919 zugrunde lagen, folgt aus der Regierungsbegründung (vgl. Drucksache der Nationalversammlung Nr. 759 zu § 5). Dort hieß es: "Soweit die Vorschrift dazu führt, daß ein und derselbe wirtschaftliche Wert doppelt besteuert wird, was namentlich bei Vermögensschiebungen zwischen Verwandten vorkommen kann, gibt der Entwurf einen Anspruch auf Erstattung derjenigen Steuern, die auf Grund der für unwirksam erachteten Maßnahme entrichtet ist." Auch hier klang an, daß eine doppelte Besteuerung vermieden werden sollte. Der Regierungsbegründung ließ sich aber nicht entnehmen, unter welchen Voraussetzungen eine solche doppelte Besteuerung anzunehmen sei. Diese Frage ist jeweils nach der Struktur der einzelnen Steuern zu beantworten.

Eine derartige doppelte Besteuerung liegt nicht im Verhältnis der Gesellschaftsteuer zur Körperschaftsteuer vor. Die Körperschaftsteuer umfaßt das Einkommen einer Körperschaft. Im Ausmaß des Vorliegens berücksichtigungsfähiger Ausschüttungen war ein ermäßigter Steuersatz vorgesehen (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - i. d. F. vor dem KStG 1977). Die Gesellschaftsteuer erfaßt demgegenüber die Zuführung von Kapital an eine Kapitalgesellschaft. Werden bestimmte Teile der Gewinnausschüttungen deshalb nicht als berücksichtigungsfähige Ausschüttungen behandelt, weil ein "Kreislauf" von Ausschüttungen und Zuschüssen vorliegt, so wird dadurch allein über die Frage entschieden, welchem Körperschaftsteuersatz die einzelnen Teile des Einkommens unterliegen. Aus dem Wesen der Gesellschaftsteuer als einer Verkehrsteuer folgt nicht, daß damit die Gesellschaftsteuer auf die Zuschüsse wegfallen muß, die zu dem "Kreislauf" der oben genannten Ausschüttungen und Zuschüsse gehören. Es liegt weder eine Doppelbesteuerung vor noch widerspricht die Heranziehung der Zuschüsse zur Gesellschaftsteuer der inneren Struktur dieser Steuer. Die Heranziehung der Zuschüsse zur Gesellschaftsteuer ist nach der inneren Struktur der Gesellschaftsteuer vielmehr auch dann erforderlich, wenn bestimmten Gewinnausschüttungen bei der Körperschaftsteuer die Anerkennung als berücksichtigungsfähige Ausschüttungen mit Rücksicht auf diese Zuschüsse versagt worden ist.

Daß die insgesamt zu zahlenden Steuern im vorliegenden Fall höher sind als sie es gewesen wären, wenn die nicht als berücksichtigungsfähig anerkannten Ausschüttungen und damit auch die entsprechenden Zuschüsse unterblieben wären, führt nicht zu einer unzulässigen Strafsteuer. Dieses Ergebnis ist lediglich die Folge einer als vorteilhaft gesehenen Rechtsgestaltung, die jedoch nicht zu dem angestrebten Ziel geführt hat (vgl. hierzu Spitaler, Betriebs-Berater - BB - 1956, 164, 655, einerseits und Waldner in BB 1956, 654 andererseits).

Liegen danach die materiellen Voraussetzungen für das Entstehen eines Gesellschaftsteuererstattungsanspruchs nicht vor, so bedarf es keiner Prüfung mehr, nach welchen verfahrensrechtlichen Vorschriften ein etwaiger Erstattungsanspruch abzuwickeln wäre.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74870

BStBl II 1984, 147

BFHE 1984, 304

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