Internationales Steuerrecht... / 3.2 Besteuerung des Wertzuwachses

3.2.1 Grundfall des Wegzugs

Nach § 6 AStG müssen unbeschränkt Steuerpflichtige mit ihrem Übertritt in die beschränkte Steuerpflicht ("Auswanderung") oder mit der Erfüllung gewisser anderer Tatbestände (§ 6 Abs. 1 Nr. 1-4 AStG 2006) den Vermögenszuwachs ihrer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligungen an inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaften auch ohne Veräußerung nach den Grundsätzen des § 17 EStG versteuern. Eine Besteuerung nach anderen Bestimmungen (z. B. § 21 UmwStG 1995, § 22 UmwStG 2006, § 17 EStG 2006) geht vor.

3.2.2 Änderung der Hauptansässigkeit als Auslöser der Steuerentstrickung

Die Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG ist grds. nur bei Verlegung der Hauptansässigkeit ins Ausland anzuwenden . Die Begründung eines Zweitwohnsitzes im Ausland bei Weiterbestehen der unbeschränkten Steuerpflicht löst die Vermögenszuwachsbesteuerung nur aus, wenn auf Grund dessen in dem anderen Staat die abkommensrechtliche Ansässigkeit begründet wird. Üblicherweise ist diese dann gegeben, wenn eine Person den Mittelpunkt der Lebensinteressen im ausländischen Staat hat.

3.2.3 Schenkung an einen Steuerausländer

Die Besteuerung des Vermögenszuwachses wird auch durch Schenkung von Anteilen an einen nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Steuerausländer ausgelöst. Dadurch sollen Gestaltungen wie im folgenden Beispiel verhindert werden:

 

Praxis-Beispiel

Schenkung an einen Steuerausländer

Der Vater V beabsichtigt seine X-Beteiligung zu verkaufen. Zur Verminderung der ESt-Belastung wird überlegt, die Beteiligung vorher auf den Sohn S zu überschreiben, der zuvor sein mehrjähriges Studium in einem ausländischen Staat aufnimmt und dort seinen Hauptwohnsitz begründet.

Lösung:

Die Gestaltung führt nur zu einer vorzeitigen Besteuerung (ohne Zufluss von Liquidität), da der Tatbestand des § 6 AStG erfüllt wird.

3.2.4 Grenzüberschreitender Erbfall

Auch grenzüberschreitende Vererbungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften sind seit 1.1.2007 im Rahmen des § 6 AStG zu überprüfen.

 

Praxis-Beispiel

Grenzüberschreitender Erbfall

Der Vater V ist alleiniger Eigner des Familienkonzerns Y. Sohn S ist Alleinerbe. Die langfristige Unternehmensplanung sieht vor, dass nach dem Tod des Firmenpatriarchen V Minderheitsanteile an der Börse platziert werden sollen. Ein nicht unerheblicher Veräußerungsgewinn aus Anteilsveräußerungen ist absehbar.

Steuerberater S schlägt im Rahmen der Unternehmensnachfolgeplanung vor, dass bereits jetzt S den Wohnsitz nach Zug/CH verlegt.

In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass dieser Besteuerungsanspruch nicht wahrgenommen werden kann, da nur der Ansässigkeitsstaat des Erben den Gewinn aus der Veräußerung besteuern kann. Dem kann nicht zu gestimmt werden. Steuerpflichtig ist wie im Fall einer nicht qualifizierten Nachfolgeklausel bei Gewerbebetrieben oder einer zeitnahen Betriebsaufgabe durch Erben der Erblasser.

3.2.5 Ersatztatbestände

Als weitere Realisierungstatbestände nennt § 6 Abs. 1 AStG:

  • die Einlage von Beteiligungen i. S. des § 17 EStG in eine(n) ausländischen Betrieb oder Betriebsstätte des Steuerpflichtigen sowie
  • als "Auffangtatbestand" den Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts in anderen Fällen.

    Unter diesen Ersatztatbestand könnten z. B. Fallkonstellationen fallen, in denen ausnahmsweise das deutsche Besteuerungsrecht als Sitzstaat (z. B. nach dem DBA Tschechien) durch einen Wohnsitzwechsel in einen anderen Staat entfällt (z. B. nach Österreich, dessen DBA die reine Wohnsitzbesteuerung enthält). Dies würde allerdings auch die vorherige 10-jährige unbeschränkte Steuerpflicht des Gesellschafters voraussetzen.

Aktueller Hauptanwendungsfall des "Auffangtatbestands": Änderungen von Zuordnungen des Besteuerungsrechts bei Revision eines Doppelbesteuerungsabkommens (Problem der Immobilienkapitalgesellschaft)

Im Allgemeinen steht bei einem in Deutschland ansässigen unbeschränkt Steuerpflichtigen nach den Doppelbesteuerungsabkommen dem Ansässigkeitsstaat (= Deutschland) das ausschließliche Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften zu. Ausnahmen können für Anteile an Grundstücks-/Immobiliengesellschaften bestehen (i. d. R. bei über 50 % unmittelbaren/mittelbaren Grundstücken im Aktivvermögen). Ist im DBA eine solche Ausnahmeregelung enthalten, wird grundsätzlich auch dem Staat, in dem der Grundbesitz belegen ist, ein Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Grundstücks-/Immobiliengesellschaften zugewiesen.

Die Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt in diesen Fällen – je nach Ausgestaltung des DBA – entweder durch Freistellung des Veräußerungsgewinns in Deutschland oder durch Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer, die auf den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile entfällt.

Sowohl die Freistellungs- als auch die Anrechnungsmethode können einen Ausschluss bzw. eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts i. S. des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG darstellen. Sofern bei Revision eines DBA erstmalig dem Belegenheitsstaat ein Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an solchen Grundstücks-/Immobiliengesellschaften zugewiesen wird, kommt es – auch ohne Beendigung...

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