Internationales Steuerrecht: Grenzüberschreitende gewerbliche Tätigkeit - Betriebsstättenbesteuerung

Zusammenfassung

 

Überblick

Die deutschen DBA sehen bei einer grenzüberschreitenden gewerblichen Tätigkeit, sei es unmittelbar in Form der Niederlassung oder mittelbar durch die Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft, grundsätzlich das Besteuerungsrecht des Quellenstaats und die Steuerfreistellung in Deutschland vor. Dies gilt aber nur, wenn die gewerbliche Tätigkeit einer im Ausland belegenen Betriebsstätte (oder der einer ausländischen Personengesellschaft als fiktiven Betriebsstätte) zugeordnet werden kann. Umgekehrt kann Deutschland nach den DBA sein Besteuerungsrecht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG bei gewerblichen Betätigungen von Steuerausländern im Inland nur ausüben, wenn ebenfalls eine DBA-Betriebsstätte vorliegt. Allerdings wurden mit dem JStG 2009 in § 49 Abs. 1 Nr. 2f EStG auch Fiktionen der Gewerblichkeit im Rahmen der deutschen beschränkten Steuerpflicht eingeführt. Daher wird dieser Bereich des Internationalen Steuerrechts allgemein als Betriebsstättenbesteuerung bezeichnet.

Problemfelder der Betriebsstättenbesteuerung sind nicht nur die Betriebsstättenbegründung (z. B. ob eine kurzfristige Tätigkeit ausreicht), sondern in der Praxis kommt das Problem der Aufteilung des einheitlichen handelsrechtlichen Gewinns, sei es des Einzelunternehmens, der Personengesellschaft oder der Kapitalgesellschaft in den steuerpflichtigen Teilgewinn "Inland", den sog. Stammhausgewinn und den steuerfreien, der ausländischen Besteuerung unterliegenden Betriebsstättengewinn hinzu. Dies wird dadurch komplex, als mit der Einführung des § 1 Abs. 5 AStG – der nationalen Umsetzung des AOA – ja nach DBA (Art. 7 OECD-MA "Alt" oder "Neu") unterschiedliche Grundsätze zu beachten sind. Da der deutsche Gesetzgeber zur Vermeidung von Doppelfreistellungen oder Qualifikationskonflikten die in den DBA vorgesehene Steuerfreistellung zunehmend durch nationale Regelungen einschränkt, sind sowohl das AStG (§ 20 Abs. 2) als auch das EStG (§ 50d Abs. 9 und 10) ergänzend zu prüfen.

Besonderheiten für Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht sind in den gesonderten Beiträgen "Internationales Steuerrecht: Grenzüberschreitende Beteiligungen an Personengesellschaften" "Internationales Steuerrecht: Grenzüberschreitende Beteiligung an Personengesellschaften – Rechtsfolgen "dargestellt.

 

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die gesetzlichen Regelungen der Betriebsstättenbesteuerung ergeben sich vorrangig aus den deutschen DBA. Dies sind für die Frage der Zuweisung des Besteuerungsrechts die Art. 5 und 7 OECD-MA und für die Methode der Steuervermeidung für inländische Beteiligte Art. 24 A und B OECD-MA bzw. die entsprechenden deutschen DBA. Die üblicherweise vorgesehene Steuerfreistellung kann jedoch durch Regelungen des DBA selbst (Aktivitätsklausel, "Subject-to-Tax-Klauseln"), des AStG ("Switch-over-Klausel" des § 20 Abs. 2 AStG) oder des EStG (§ 50d Abs. 9 EStG bei Qualifikationskonflikten) eingeschränkt sein. Eine Sondernorm zur Behandlung von Sondervergütungen im Abkommensrecht ist § 50d Abs. 10 EStG. Insbesondere zur Frage der Betriebsstättenbegründung existieren unzählige Urteile der FG und des BFH. Häufig kann auch auf die Rechtsprechung zu § 12 AO zurückgegriffen werden. Die Gewinnabgrenzung ergibt sich ab 2013 nicht nur aus dem anzuwendenden DBA, sondern auch aus § 1 Abs. 5 AStG.

Sondervorschriften der Gewinnabgrenzung sind die Regelungen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bzw. § 16 Abs. 3a EStG zur Thematik der grenzüberschreitenden Überführung von Wirtschaftsgütern bzw. der Entstrickung beim Wegzug eines Unternehmers (Beendigung der Betriebsstätte).

Die Finanzverwaltung hat zu den o. g. Bereichen in den sog. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen (BSVerwGrS) v. 24.12.1999 (BStBl 1999 I S. 1076), geändert durch BMF, Schreiben v. 20.11.2000 (BStBl 2000 I S. 1509) sowie durch die Verwaltungsgrundsätze-Dotation v. 29.9.2004 (BStBl 2004 I S. 917) Stellung bezogen. Soweit diese die Gewinnabgrenzung betreffen, sind die Aussagen im Hinblick auf § 1 Abs. 5 AStG 2013 aber nur eingeschränkt anwendbar.

Die OECD überarbeitete auf der Basis des sog. Betriebsstättenberichts sowohl die Regelung des Art. 7 MA als auch den Musterkommentar (MAK). In Deutschland erfolgt die nationale Umsetzung durch § 1 Abs. 5 AStG 2013 und die ergänzende Rechtsverordnung. Die nationale Regelung des § 1 Abs. 5 AStG ist zwar grundsätzlich für alle Betriebsstättenfälle ab 2013 anzuwenden, zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung in den Fällen, in denen noch die "Altfassung" des Art. 7 gilt und der andere Staat keine entsprechende nationale Anwendungsregelung kennt, ist aber nach § 1 Abs. 1 Satz 8 AStG ein escape zur Anwendung der bisherigen Abgrenzungsgrundsätze möglich. Daher sind häufig beide Abgrenzungsgrundsätze zu prüfen.

Für Personengesellschaften, die abkommensrechtlich als Betriebsstätten gelten, gilt das Anwendungsschreiben zu Personengesellschaften vom 26.9.2014, IV B 5 – S 1300/09/10003 (BStBl 2014 I S. 1258).

Hinsichtlich der Rechtsfolgen wird hierbei häufig auf da...

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