Gehaltsverzicht: So können ... / 9 Gehaltsverzicht und Pensionsanspruch

Eine Pensionszusage wird seitens der Finanzverwaltung dahingehend geprüft, ob die zugesagten Versorgungsleistungen im Verhältnis zu den Aktivbezügen des Versorgungsberechtigten angemessen sind. Gemäß ständiger Finanzrechtsprechung liegt die Obergrenze für eine angemessene Versorgung bei 75 % der letzten Aktivbezüge. Übersteigen die zugesagten Versorgungsleistungen den Richtwert von 75 % der letzten Aktivbezüge, so gelten die zugesagten Leistungen i. d. R. als überhöht, man spricht von einer "Überversorgung".

 

Praxis-Tipp

Pensionsrückstellung

Um in der Steuerbilanz Pensionsrückstellungen bilden zu können, ist es erforderlich, dass die Pensionszusage schriftlich erteilt wird. Eine in der Steuerbilanz für eine nicht schriftlich erteilte Pensionszusage gebildete Pensionsrückstellung ist in der ersten noch offenen Bilanz gewinnerhöhend aufzulösen.

In vielen Fällen werden bei einer Kürzung des laufenden Gehalts gleichzeitig auch die Versorgungsansprüche vermindert. Wird dagegen die Versorgungszusage nicht angepasst, ändert sich das Verhältnis der Aktivbezüge zu den Ruhestandsleistungen. Dadurch kann zwar die 75-%-Grenze überschritten werden, dies führt jedoch nicht zwingend zu einer Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung der betreffenden Versorgungszusage, da die 75-%-Grenze lediglich ein Anhaltspunkt ist. Eine Verminderung der Pensionsrückstellung erfolgt nur dann, wenn der Gehaltsverzicht nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalls im Zusammenhang mit einer unzulässigen Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen zu sehen ist.

Im Einzelfall kann für diese Fallkonstellation eine vertragliche Lücke bestehen, welche im Wege der "ergänzenden Vertragsauslegung" zu schließen ist, d. h. es gilt zu deuten, was die Parteien eigentlich regeln wollten. Eine solche zivilrechtliche Vertragsauslegung erfüllt aber nicht die einkommensteuerlichen Voraussetzungen an die Schriftform einer Pensionszusage.

Während ein Finanzgericht kürzlich noch entschieden hatte, dass ein vorübergehender Gehaltsverzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers zum Zwecke der Bewältigung einer wirtschaftlichen Ausnahmesituation der GmbH ohne gleichzeitige Anpassung der mit den Aktivbezügen verbundenen Versorgungsbezüge nicht zwangsläufig zum Wegfall des Pensionsanspruchs führt, so hat der BFH dem nicht zugestimmt, weil die Schriftform nicht gewahrt war.

Der Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine ihm von der Kapitalgesellschaft erteilte Pensionszusage wurde in den einzelnen OFD-Bezirken teilweise unterschiedlich behandelt. Nun hat sich das BMF zu dieser Frage geäußert und eine bundeseinheitliche Handhabung geschafft. Das BMF folgt dabei der bisher schon in einigen OFD-Bezirken möglichen Unterscheidung zwischen den bereits erdienten Anwartschaften (sog. Past Service) und den künftig noch zu erdienenden Pensionsanwartschaften (sog. Future Service). Nach Auffassung des BMF liegt eine verdeckte Einlage insoweit vor, als der Barwert der bis zu dem Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Versorgungsleistungen den Barwert der nach dem Teilverzicht noch verbleibenden Versorgungsansprüche übersteigt. Das gilt auch unabhängig davon, ob sich der vereinbarte Verzicht der Bezeichnung nach nur auf den sog. Future Service bezieht oder ob es sich dabei um eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Änderung einer Pensionszusage handelt, die mit einer Reduzierung der bisher zugesagten Versorgungsleistungen verbunden ist. Im Rahmen einer Vereinfachungsregelung erlaubt das BMF, den Barwert der bereits erdienten Versorgungsleistungen zeitanteilig (Verhältnis der bis zum Verzicht tatsächlich geleisteten Dienstjahre zu den maximal möglichen Dienstjahren) zu ermitteln.

 

Praxis-Beispiel

Verdeckte Einlage

[x] Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, geb. 1.1.1960
[x] Diensteintritt in die GmbH am 1.1.1986
[x] Zusage am 1.1.1996 einer Alters- und Invalidenrente über 3.000 EUR/monatlich
[x] Pensionseintritt mit Vollendung des 66. Lebensjahres
[x] Herabsetzung der Versorgungsanwartschaft am 1.1.2011 auf 1.500 EUR/monatlich

Lösung:

Ermittlung des erdienten Anteils der Versorgungsleistungen zum Zeitpunkt der Herabsetzung:

Verhältnis (= Quotient) ergibt sich aus tatsächlich geleisteten Dienstjahren ab Zusageerteilung (da beherrschend) / maximal mögliche Dienstjahre ab Zusageerteilung = 15/30 = 0,5

Erdienter Anteil zum 1.1.2011: 1.500 EUR/monatlich

Ergebnis:

Da die nach Herabsetzung noch verbleibenden Versorgungsleistungen genau dem bereits erdienten Anteil entsprechen, beträgt der Wert der verdeckten Einlage 0 EUR.

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