Leitsatz (amtlich)

1. Der Senat hält nicht an der Auffassung fest, daß eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nur dann vorliegt, wenn das zur Entschädigung führende Ereignis ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen eingetreten ist. Die Annahme einer derartigen Entschädigung ist vielmehr auch bei einer Mitwirkung des Steuerpflichtigen bei dem zum Einnahmeausfall führenden Ereignis dann nicht ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige unter einem nicht unerheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gehandelt hat.

2. Eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liegt nicht vor, wenn der zur Ersatzleistung führende Sachverhalt sich als ein normaler und üblicher Geschäftsvorfall im Rahmen der jeweiligen unternehmerischen Einkunftsart darstellt. Wird jedoch dem Unternehmen infolge des schadenstiftenden Ereignisses die Grundlage zum Abschluß einer unbestimmten Vielzahl von Geschäften genommen, so ist eine für die Einnahmeverluste erlangte Ersatzleistung Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG.

 

Normenkette

EStG 1965 § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 2 Nr. 2

 

Tatbestand

Streitig ist im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung 1965, ob eine der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) für die vorzeitige Aufgabe von Mieträumen gewährte Abfindung zum Teil eine tarifbegünstigte Entschädigung i. S. des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. § 24 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes 1965 (EStG) darstellt.

Die Klägerin betreibt in verschiedenen Städten Möbelhandelsfilialen. Im Raum M unterhielt sie zwei Zweiggeschäfte; das eine - zugleich das Hauptgeschäft - befand sich in M, X-Straße, das andere im Vorort N. Das Geschäft in der X-Straße in M wurde in gemieteten Räumen im Rückgebäude des Hauses betrieben und hatte für den Möbelhandel mit einer Laden- und Lagerfläche von rund 3 000 qm eine sehr günstige Größe; auch die Lage war sehr gut, denn die X-Straße ist eine der Hauptgeschäftsstraßen in M. Der Mietvertrag lief ab 16. Oktober 1960 auf zehn Jahre. Hinsichtlich des Vordergebäudes stand der Klägerin ein Vormietrecht zu.

Im Streitjahr veräußerte die Vermieterin und Eigentümerin das Grundstück an die Firma A. Diese beabsichtigte, die aufstehenden Gebäude abzubrechen und auf dem Grundstück einen Neubau für die Firma B zu errichten. Die Firmen A und B gingen alsbald daran, das Anwesen für ihre Zwecke freizumachen, insbesondere die Mieter zur Räumung zu bewegen. Die Klägerin lehnte eine vorzeitige Aufgabe ihrer Geschäftsräume zunächst ab, willigte aber am 10. Juni 1965 in die Aufhebung des Mietvertrags ein. Sie erhielt eine Entschädigung in Höhe von 450 000 DM. Eine betragsmäßige Aufgliederung nahmen die Vertragsparteien nicht vor. In § 3 des Vertrages vom 10. Juni 1965 ist ausgeführt, der Betrag werde geleistet

"a) als Ausgleich für den entgangenen Gewinn in den Folgejahren bis einschließlich Oktober 1970,

b) als Entschädigung für die erheblichen Werbungskosten in den Vorjahren seit 1960, die sich erst in den folgenden Jahren voll ausgewirkt hätten,

c) als Ersatz für alle An-, Um-, Aus-, und Einbauten, die mit dem Bauwerk fest verbunden sind und

d) als Beteiligung an den erhöhten künftigen Werbungskosten, die mit der Räumung, dem Umzug und hauptsächlich mit der Einführung des neuen Geschäftslokales bei der Kundschaft entstehen".

Die Klägerin räumte die Geschäftsräume Ende Juli 1965 und verbrachte die nach einem Sonderverkauf übriggebliebenen Möbel in die Filiale in N, die indes eine Laden- und Lagerfläche von nur rund 600 qm und eine wesentlich ungünstigere Geschäftslage hatte. Die Umsätze im Zweiggeschäft in N erhöhten sich, erreichten aber bei weitem nicht die vorher in den zwei Filialen erzielten Ergebnisse. Eine erhebliche Umsatzsteigerung trat erst im Laufe des Jahres 1966 ein, nachdem die Klägerin in N nach Kündigung der dortigen, ebenfalls gemietet gewesenen Räume eigene größere Geschäftsräume bezogen hatte.

Die Klägerin beantragte zunächst für einen höheren Teilbetrag der Abfindung, nämlich 400 000 DM, die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes (§ 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 i. V. m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). Dem Antrag entsprach der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) mit dem nach § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) für vorläufig erklärten Gewinnfeststellungsbescheid vom 5. Mai 1967. Nach einer Betriebsprüfung erließ das FA am 14. April 1971 einen berichtigten Gewinnfeststellungsbescheid, mit dem es die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes ablehnte, da die Abfindung keine Entschädigung für entgehende Einnahmen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG enthalte, sondern vielmehr die Gegenleistung für die vorzeitige Aufgabe des Mietrechts sei.

Mit der Sprungklage beantragte die Klägerin zuletzt auszusprechen, daß ein Teilbetrag der Abfindung in Höhe von 250 000 DM eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG sei, für die sie gemäß § 34 Abs. 1 und 2 EStG die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes begehre.

Zur Begründung führte die Klägerin aus: Die Firmen A und B hätten alsbald nach dem Kauf des Anwesens begonnen, massiven Druck auf die Mieter auszuüben. Ablaufende Mietverträge seien nicht mehr verlängert, Mieten drastisch erhöht worden. Ihr, der Klägerin, sei sofort bedeutet worden, daß ihr Vormietrecht auf das Vordergebäude nicht mehr zum Tragen kommen werde. Laufend und immer stärker sei sie bedrängt worden, in die vorzeitige Aufhebung des Mietverhältnisses für das Rückgebäude einzuwilligen. Ständig hätten die Firmen A und B Messungen und Untersuchungen am Gebäude durchführen lassen. Weil sie, die Klägerin, aber gewußt habe, daß sie auch nur annähernd so günstige Geschäftsräume nirgendwo werde bekommen können, habe sie es "lange Zeit" überhaupt abgelehnt, über die Aufhebung des Mietvertrages zu verhandeln. Als die Firmen A und B aber schließlich erklärt hätten, sie würden ihr Bauvorhaben auf jeden Fall verwirklichen und notfalls im Baukastensystem, um ihre, der Klägerin, Mieträume herumbauen - die entsprechenden Alternativbaupläne hätten bereits vorgelegen -, hätte sie auf den Rat ihres Anwaltes der Aufhebung des Mietvertrages zugestimmt. Entscheidend sei dabei die Überlegung gewesen, daß sie die bei einer Weigerung zu erwartenden Auseinandersetzungen mit dem übermächtigen Konzern nicht hätte durchstehen können und daß ihr Geschäft allein schon durch die Bauarbeiten wahrscheinlich stark beeinträchtigt worden wäre. Überdies habe man befürchten müssen, daß sich nach der Beendigung der Baumaßnahmen der frühere Geschäftsumfang nicht mehr einstellen werde, weil die Geschäftsräume nicht mehr unmittelbar von der X-Straße aus erreichbar gewesen wären, sondern nur noch von der Y-Straße her, einer Seitenstraße der X-Straße. Die Entschädigung sei in Höhe von 250 000 DM der Ersatz für den Wegfall des Hauptumsatzträgers gewesen. Die Kundschaft des Geschäfts in der X-Straße habe sich größtenteils verflüchtigt und nicht in das Zweiggeschäft in N herübergezogen werden können. Allerdings sei in N ab 1966 eine starke Aufwärtsentwicklung zu verzeichnen gewesen. Ursache dafür seien das Beziehen eigener, größerer Geschäftsräume einerseits und ein starker Verkaufsboom in der Möbelbranche andererseits. Kein Zweifel könne indes darüber bestehen, daß sich im Raum der Stadt M noch wesentlich höhere Umsätze hätten erzielen lassen, wenn auch das Geschäft in der X-Straße hätte weitergeführt werden können.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging in Übereinstimmung mit den beiden Beteiligten davon aus, daß der "als Ausgleich für den entgangenen Gewinn in den Folgejahren bis einschließlich 1970" gezahlte Teil der Abfindung auf 250 000 DM zu schätzen sei. Es liege auch eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG vor. Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG im wesentlichen aus:

1. Es halte an seiner in einer anderen Sache entwickelten Auffassung zur Auslegung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG fest (FG München, Urteil vom 17. November 1970 II 11/67, Entscheidungen der Finanzgerichte 1971 S. 177 - EFG 1971, 177 -). Eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liege - entgegen der Meinung des Bundesfinanzhofs (BFH) - bereits dann vor, wenn "ein Ausgleich von Nachteilen" gewährt werde, "die nur durch den Wegfall von Einnahmen" entstanden seien oder entstünden. Nicht für jede Entschädigung in diesem Sinne sei die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren, da ausweislich des Wortlautes des § 34 Abs. 2 EStG die Entschädigungen nur als außerordentliche Einkünfte "in Betracht" kämen.

2. Im Streitfall liege in dem "Ausgleich für den entgangenen Gewinn" eine Entschädigung für entgehende Einnahmen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, die sich als außerordentliche Einkunft i. S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG darstelle. Die Klägerin habe sich in einer außergewöhnlichen Zwangslage befunden. Es sei ihr zu glauben, daß ihr bei vernünftiger Einschätzung der wirtschaftlichen Gegebenheiten praktisch keine andere Wahl geblieben sei, als dem Verlangen der Firmen A und B nachzugeben. Die Rechtsstellung der Klägerin sei zwar gesichert gewesen; sie hätte auf der Einhaltung des Mietvertrages bestehen können. Wirtschaftlich aber sei ihre Lage sehr verwundbar gewesen. Als den Planungen der Firmen A und B im Wege stehende und deshalb äußerst ungern gesehene Mieterin hätte sie damit rechnen müssen, daß die Firmen A und B nur die allernötigste Rücksicht nehmen und eher ihre wirtschaftliche Macht bis zur äußersten Grenze des rechtlich Zulässigen ausschöpfen würden. Die Klägerin habe durch die bis dahin laufend vorgenommenen Untersuchungen und Messungen bereits einen Vorgeschmack von dem bekommen, was sie möglicherweise noch zu erwarten gehabt habe. Wenn sie sich geweigert hätte, ihr Zweiggeschäft vorzeitig zu räumen, dann hätte sie sich wahrscheinlich immer wieder mit Klagen gegen Maßnahmen der Firmen A und B zur Wehr setzen müssen. Sie hätte indes kaum verhindern können, daß sich die Bauausführung durch die Firmen A und B, insbesondere die damit zwangsläufig verbundene Staub- und Schmutzentwicklung und die Beeinträchtigung der Zufahrt und des Zugangs nachteilig auf ihren Geschäftsgang ausgewirkt hätten. Die Klägerin habe mit einem Rückgang des Kundenstroms rechnen müssen und nicht darauf vertrauen können, die wahrscheinlichen geschäftlichen Einbußen nach Vollendung des Neubaus alsbald wieder ausgleichen zu können. Ebensowenig habe sie mit Sicherheit darauf vertrauen können, Ersatzleistungen für erlittene Verluste gegebenenfalls erfolgreich gegenüber den Firmen A und B geltend machen zu Können.

Mit der Revision rügt das FA fehlerhafte Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i. V. m. § 34 EStG. Das Urteil des FG widerspreche der ständigen Rechtsprechung des BFH, insbesondere den Urteilen vom 2. Dezember 1965 IV 55/64 S (BFHE 84, 250, BStBl III 1966, 91) und vom 20. November 1970 VI R 183/68 (BFHE 101, 237, BStBl II 1971, 263). Der Wortlaut der Vorschrift sei eindeutig. Einnahmen, auf die freiwillig aufgrund einer Vereinbarung verzichtet werde, seien nicht "entgangen". Das gelte auch dann, wenn die Klägerin den Abschluß der Vereinbarungen aus betriebswirtschaftlichen Gründen für notwendig oder sogar zwingend gehalten habe. Der betriebliche Zwang sei mit einem Schaden, der gegen oder ohne den Willen des Betroffenen eingetreten sei, nicht gleichzusetzen (BFH-Urteil IV 55/64 S). Ein Vergleich des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG mit § 3 Nr. 9 EStG, den das FG gezogen habe, sei schon deshalb nicht möglich, weil in dieser Vorschrift nicht von "Entschädigung", sondern von "Abfindung" gesprochen werde. Die Abweichung des FG führe auch zu erheblichen Schwierigkeiten bei der Berechnung der Höhe des Entschädigungsbetrages. Die Höhe der vereinbarten Abfindung richte sich nicht nach einem eventuellen Einnahmeverlust, sondern allein danach, was die Aufgabe der Rechtsposition beiden Vertragsparteien wert sei. Dies führe notwendigerweise, wenn man der Auffassung des FG folge, zu einer komplizierten Aufteilung in tarifbegünstigte und nichttarifbegünstigte Einkünfte, die mit Sinn und Zweck des § 24 EStG nicht vereinbar sei (BFH-Urteil IV 55/64 S.)

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sprungklage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht die als "Ausgleich für den entgangenen Gewinn" geleistete Zahlung als Entschädigung für entgehende Einnahmen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG angesehen, auf die antragsgemäß der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG anzuwenden ist.

1. Nach § 34 Abs. 1 EStG sind die im Einkommen enthaltenen außerordentlichen Einkünfte auf Antrag einem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Als außerordentliche Einkünfte kommen nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG u. a. Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden.

a) Die Vorschrift des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG enthält eine den Begriff der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) klarstellende Regelung (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 1975 VIII R 183/73, BFHE 115, 472 [475], BStBl II 1975, 634). Wie der Senat im Urteil vom 17. Dezember 1959 IV 223/58 S (BFHE 70, 195, BStBl III 1960, 72) unter Abkehr von der gegenteiligen Auffassung des Reichsfinanzhofs - RFH - (Urteil vom 1. Februar 1940 IV 341/39, RStBl 1940, 601) dargelegt hat, kann der Vorzugstarif des § 34 Abs. 1 EStG auch auf Entschädigungen angewandt werden, die an Steuerpflichtige mit sog. Gewinnbetrieben (§ 2 Abs. 4 Nr. 1 EStG; Gewerbetreibende, Land- und Forstwirte und Freiberufler) geleistet werden.

Zur Bedeutung des § 24 Nr. 1 EStG hat der Senat im Urteil IV 223/58 S nur im Rahmen der Erörterung des Billigkeitsgehalts des § 34 Abs. 2 EStG Stellung genommen und hervorgehoben, Sinn und Zweck der Tarifermäßigung könnten auf alle Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 EStG zutreffen. Entschädigungen sei gemeinsam, daß sie in der Regel aus einer ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen eingetretenen Sachlage herrührten. Daran hat der Senat im Urteil IV 55/64 S angeknüpft und ausgesprochen, aus dem in § 24 Nr. 1 EStG gebrauchten Begriff der "Entschädigung" ergebe sich, daß es sich um eine Einnahme handeln müsse, die einen Schaden ausgleiche, den der Steuerpflichtige durch den Verlust von Einnahmen erleide, mit denen zu rechnen gewesen sei. Bei dieser Begriffsbestimmung liege der Ton auf dem Schadensausgleich. Von einem zu einem Schaden führenden Ereignis könne nur dann die Rede sein, wenn der Verlust der Einnahmen auf einen im Rahmen der Einkunftsart ungewöhnlichen Sachverhalt zurückzuführen sei, mit dem der Steuerpflichtige im allgemeinen nicht rechne. Ob das der Fall sei, hänge weitgehend von der Art und dem Charakter der zu den Einkünften führenden Tätigkeit ab. Da im allgemeinen gerade die gewerbliche Tätigkeit die verschiedenartigsten Sachverhalte und Geschäftsvorfälle umfasse, Rechts- und Vertragsbeziehungen zu anderen Kaufleuten oder zu Verbrauchern laufend begründet und im Rahmen des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs auch beendet würden und die Auflösung und Beendigung gewinnbringender geschäftlicher Beziehungen in der Regel ebenso zu der normalen gewerblichen Tätigkeit gehörten wie Aufwendungen ohne entsprechende Erträge und verlustbringende Vertragsbeziehungen, müßten an den Begriff eines im Rahmen eines Gewerbebetriebs entstehenden, durch eine Entschädigung auszugleichenden Schadens sehr "strenge Anforderungen" gestellt werden. Denn mit zu Verlusten führenden, aus dem Rahmen des Gewerbebetriebs herausfallenden Ereignissen und Geschäftsvorfällen müsse jeder Kaufmann rechnen. Deshalb seien in aller Regel Zahlungen und Betriebseinnahmen für Vorfälle, die sich im Rahmen des Gewerbebetriebs als nicht ungewöhnliche, voraussehbare und zu erwartende geschäftliche Ereignisse darstellten, auch dann kein Schadensausgleich, wenn sie mit der Beendigung bisheriger ertragbringender Geschäftsbeziehungen von längerer Dauer zusammenhingen. Gingen die streitigen Zahlungen auf die Begründung oder Abwicklung normaler Geschäftsvorfälle zurück, so liege in der Regel kein Schadensereignis vor, das zu einer Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 EStG führen könnte. Die Rechtsprechung habe deshalb mit Recht entscheidendes Gewicht nicht nur darauf gelegt, daß die Entschädigung durch den Verlust steuerpflichtiger Einnahmen unmittelbar bedingt sei, sondern außerdem betont, daß das zur Einnahme führende Ereignis in der Regel ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen eingetreten sein müsse. Im Urteil VI R 183/68 entnahm der BFH das Erfordernis, daß die Entschädigung unmittelbar auf einem unfreiwillig eingetretenen Ereignis beruhen müsse, aus den in § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG verwendeten Worten "entgangene oder entgehende Einnahmen".

b) Die Rechtsprechung des BFH zur Auslegung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG und des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG ist im steuerrechtlichen Schrifttum wiederholt kritisiert worden (vgl. insbesondere Vangerow, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1962, Spalte 737; Judeich, Der Betriebs-Berater 1963 S. 342 - BB 1963, 342 -, BB 1967, 1475; Busse, Deutsches Steuerrecht 1965 S. 15 - DStR 1965, 15 -; Kayser, Die Information über Steuer und Wirtschaft, Ausgabe A, 1967 S. 73 - Inf/A 1967, 73 -; Brockhoff, DStR 1968, 71, DStR 1975, 93; v. Bornhaupt, BB 1977, 1295; vgl. ferner die weiteren Nachweise bei Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 34 EStG Rdnr. 10 b [3]). Die Finanzgerichte sind der Rechtsprechung des BFH zum Teil nicht gefolgt (vgl. z. B. FG Stuttgart, Urteil vom 29. Juni 1965 I 696/64, EFG 1965, 538; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 7. Mai 1968 II 172/65, EFG 1968, 461; vom 28. Mai 1968 II 144/65, EFG 1968, 462; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17. Februar 1970 I 124/67, EFG 1970, 224; FG München, Urteil vom 17. November 1970 II 11/67, EFG 1971, 177; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21. März 1972 V 63/68, EFG 1972, 488). Es wird im wesentlichen folgendes eingewandt; Der BFH habe ohne sachliche Notwendigkeit die Rechtsprechung des RFH, die auch auf Vereinbarungen beruhende Ersatzleistungen als begünstigte Entschädigungen behandelt habe, eingeschränkt, indem er nur unmittelbar infolge des ohne Willen des Steuerpflichtigen eingetretenen Schadens geleistete Entschädigungen als begünstigt angesehen habe. Weder dem Begriff der "Entschädigung" noch den Worten "entgangene oder entgehende Einnahmen" könne entnommen werden, daß die Mitwirkung des Steuerpflichtigen an der Entstehung des Entschädigungsanspruchs der Annahme einer (begünstigten) Ersatzleistung entgegenstehe. Der Schaden, dessen Entstehung in § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG vorausgesetzt werde, bestehe allein im Wegfall der Einnahmen. Der Schadensbegriff enthalte kein subjektives Merkmal; subjektive Voraussetzungen bezögen sich, wie etwa das sogenannte mitwirkende Verschulden (§ 254 BGB), nur auf den Umfang der Ersatzpflicht, nicht auf die Entstehung und den Umfang des Schadens. Auch Leistungen, die aufgrund von Vereinbarungen über die Ausgleichung von Schäden bzw. entgangenen Einnahmen erbracht würden, könnten daher Entschädigungen sein. Ob sie zu begünstigen seien, sei anhand des unbestimmten Rechtsbegriffs der "Außerordentlichkeit" in § 34 Abs. 2 EStG zu entscheiden (vgl. insbesondere Kayser, a. a. O., Brockhoff, a. a. O., und v. Bornhaupt, a. a. O.).

c) Der Senat hält nicht mehr daran fest, daß Voraussetzung der Annahme einer Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist, daß das schadenstiftende Ereignis ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen eingetreten ist. Deshalb steht die Tatsache allein der Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht entgegen, daß der Steuerpflichtige an dem schadenstiftenden Ereignis mitwirkt und Vereinbarungen schließt, durch die ein Anspruch auf Entschädigung des Einnahmeausfalls begründet wird.

Sowohl dem alle Fälle des § 24 Nr. 1 EStG betreffenden Begriff der "Entschädigung" als auch der Voraussetzung, daß diese im Falle des Buchst. a "als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen" gewährt worden sein muß, ist zu entnehmen, daß der Steuerpflichtige einen Schaden erlitten haben muß bzw. erlitten hätte, wenn er die Ersatzleistung nicht erhalten hätte. Nicht ohne weiteres erkennbar ist die Art des vorausgesetzten schadenstiftenden Ereignisses. Es ist aber richtig, daß dem Begriff des Schadens kein subjektives Element innewohnt. Im übrigen liegen "Entschädigungen" in den Fällen des § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG (BFH-Urteile vom 2. April 1976 VI R 67/74, BFHE 119, 141, BStBl II 1976, 490; vom 5. Oktober 1976 VIII R 38/72, BFHE 120, 471, BStBl II 1977, 198) und des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG auch vor, wenn der Steuerpflichtige an einer Vereinbarung über die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit oder die Beendigung seines Handelsvertretervertrages mitwirkt. Der Begriff der Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 EStG kann aber nur einheitlich aufgefaßt werden, zumal zwischen den tatbestandlichen Voraussetzungen der Buchst. a und b des § 24 Nr. 1 keine klare Trennungslinie verläuft. Deshalb hält der Senat nicht mehr an der Auffassung fest, es sei aus dem Umstand, daß eine Entschädigung dazu bestimmt sei, einen Schaden auszugleichen, zu folgern, "daß das zur Einnahme führende Ereignis in der Regel ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen eingetreten sein" müsse (Senats-Urteil IV 55/64 S). Eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG kann vielmehr auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige Vereinbarungen zur Ausgleichung eines eingetretenen oder drohenden Schadens schließt. Das kann, wenn die weiteren Voraussetzungen vorliegen, auch dann gelten, wenn der Steuerpflichtige sogar selbst - etwa durch Aufgabe ihm zustehender Rechte - an der Herbeiführung des Schadens mitwirkt. Der Senat ist jedoch der Auffassung, daß jedenfalls im Rahmen der sogenannten unternehmerischen Einkünfte (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 bis 3, Abs. 4 Nr. 1 EStG) die Mitwirkung des Steuerpflichtigen an der Entstehung des Schadens nur dann der Beurteilung einer Ersatzleistung als Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht entgegensteht, wenn er unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck handelte. Es muß hinzukommen, daß das schadenstiftende Ereignis sich als ein nicht normaler und üblicher Geschäftsvorfall im Rahmen der jeweiligen unternehmerischen Einkunftsart darstellt. Eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG kann demgemäß nicht angenommen werden, soweit die Ersatzleistung der Erfüllung oder dem Ausgleich des Interesses an der Erfüllung laufender Verträge dient, die sich unmittelbar auf den Geschäftsgegenstand des Unternehmens beziehen (z. B. Warenumsatzgeschäfte im Rahmen eines Handelsbetriebes). Dahin führen die folgenden Erwägungen:

aa) Durch § 24 EStG wird die Steuerpflicht der dort aufgezählten Einnahmen klargestellt. Dem Wortsinn nach ist in § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG vorausgesetzt, daß Einnahmen entgangen sind oder entgehen werden, d. h. die "ursprünglichen" Einnahmen nicht mehr erzielbar sind und dafür ein Ausgleich gewährt wird. Im Hinblick auf die durch das Einkommensteuergesetz 1925 vollzogene Abkehr des Einkommensteuerrechts von dem weiten Einkommensbegriff der Reinvermögenszuwachstheorie (vgl. Begründung zum Entwurf des Einkommensteuergesetzes 1925, Reichstags-Drucksache III/795, S. 21 f., 60 f.; s. auch Tipke, Steuerrecht, 4. Aufl., § 11, 3.1 [S. 136, 137]) konnte wegen der seither bestehenden Beschränkung der steuerpflichtigen Einkünfte auf sieben (zunächst acht) Einkunftsarten die Zugehörigkeit der in § 24 EStG aufgezählten Einnahmen und damit deren Steuerpflicht zweifelhaft sein (vgl. Brockhoff, DStR 1968, 71 [72]). Derartiger Unsicherheit sollte § 44 EStG 1925, der dem § 24 EStG (bis 1934) voranging, vorbeugen. Die klarstellende Bedeutung des § 24 EStG läßt sich auch an der Stellung der Vorschrift im Gesetz ablesen (vgl. BFH-Urteil VIII R 183/73, BFHE 115, 472 [475]). Nach § 2 Abs. 3 Satz 2 EStG gehört § 24 EStG zu den Vorschriften, nach denen es sich bestimmt, zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im Einzelfall gehören; daraus und aus dem Wort "auch" in § 24 EStG ist zu entnehmen, daß die in der Vorschrift genannten Einnahmen keine neue selbständige Einkunftsart bilden, sondern daß die "Ersatzeinnahmen" unter dieselbe Einkunftsart fallen, zu der die "ursprünglichen" Einnahmen, wären sie erzielt worden, gehört hätten. Einer Klarstellung unter diesem Gesichtspunkt bedurfte es jedoch insbesondere für jene Fälle nicht, in denen die Einnahmen schon im Rahmen des bisherigen bürgerlich-rechtlichen Rechtsverhältnisses als Erfüllungsleistung zufließen und deshalb auch bürgerlich-rechtlich Ersatzansprüche nicht in Betracht kommen (BFH-Urteil VIII R 183/73, BFHE 115, 475).

Aber auch Ersatz, der bei der Abwicklung bürgerlich-rechtlicher Verträge, die im Rahmen des Betriebes geschlossen worden sind, geleistet wird, kommt als Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht in Betracht, soweit es sich um Verträge handelt, die im laufenden Geschäftsverkehr geschlossen worden sind und den Gegenstand des Unternehmens betreffen (z. B. Warenumsatzgeschäfte eines Handelsbetriebes, Architektenverträge eines Architekten, Bauaufträge eines Bauunternehmers). Das gilt auch, soweit infolge der Störung solcher Verträge im Rahmen des Erfüllungsinteresses Ersatz für entgangenen Gewinn i. S. des § 252 BGB erlangt wird. Das schließt nicht aus, daß es auch im Rahmen der unternehmerischen Einkünfte Fälle gibt, in denen Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG im Gewinn enthalten sind. Es muß sich aber bei den den Einnahmeausfall verursachenden Ereignissen um außergewöhnliche Vorgänge handeln, die über den Rahmen einzelner, für die jeweilige Einkunftsart typischer Geschäfte hinausgehen.

bb) Der Steuerpflichtige darf das schadenstiftende Ereignis ferner nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt haben. Betriebe - auch nichtgewerbliche - werden stets zwecks Gewinnerzielung geführt (vgl. § 2 Abs. 4 Nr. 1 EStG, § 1 Abs. der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung - GewStDV -; Herrmann/Heuer, a. a. O., § 18, Rdnr. 3, 6 c, § 13 EStG Rdnr. 75). Entgehen dem Betrieb Einnahmen, so liegt grundsätzlich eine betriebszweckwidrige Situation vor. Niemand handelt aus eigenem Antrieb seinem Interesse bewußt zuwider. Von dieser Annahme geht ersichtlich auch das Einkommensteuergesetz aus, indem es Betriebsausgaben grundsätzlich als in vollem Umfang (wenn auch nicht immer sofort) abzugsfähig ansieht und nur insoweit eine generelle Ausnahme von diesem Grundsatz enthält, als sich gegenläufige Interessen des Steuerpflichtigen durch die Berührung mit der Lebensführung ergeben (vgl. § 4 Abs. 5 Satz 2, § 12 Nr. 1 EStG; vgl. auch zur Abzugsfähigkeit "unnötiger" Betriebsausgaben, Herrmann/Heuer, a. a. O., § 4 Rdnr. 48 b). Ebensowenig wie ein Unternehmer bewußt nutzlose Betriebsausgaben vornimmt, wird er auf die Erzielung von Einnahmen verzichten, wenn er dafür nicht einen den in Kauf zu nehmenden Nachteil ausgleichenden oder überwiegenden Vorteil sieht, sei es auch, daß dieser Vorteil nur in der Vermeidung eines anderen, noch gewichtigeren Nachteils, als es der Einnahmeverzicht ist, besteht. Eine Entschädigung, die i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG- Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen darstellt, kann daher nur vorliegen, wenn der Ausfall der "ursprünglichen" Einnahmen von einem Dritten veranlaßt wird.

Die Notwendigkeit wirtschaftlich vernünftigen Verhaltens schlechthin reicht dafür indes nicht aus. So kann etwa ein Entgelt, das von einem Konkurrenten für die Stillegung unrentabler Betriebsteile gezahlt wird, nicht als Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG angesehen werden (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 1968 IV 22/64, BFHE 94, 10, BStBl II 1969, 69). Der Steuerpflichtige muß vielmehr von einem Außenstehenden an der Verwirklichung seines Gewinnstrebens durch Anwendung eines nicht unerheblichen, tatsächlichen, rechtlichen oder wirtschaftlichen Drucks gehindert worden sein.

Nach alledem liegt ein außerordentliches Schadensereignis dann vor, wenn es von einem Dritten durch Ausübung eines nicht unerheblichen Drucks veranlaßt wird und dem Steuerpflichtigen dadurch die Grundlage zum Abschluß einer unbestimmten Vielzahl von Geschäften dergestalt verlorengeht, daß dem Unternehmen - zumindest teilweise - die Ertragsgrundlage (vgl. BFH-Urteil VIII R 183/73, BFHE 115, 472 [475]) entzogen wird. In einem solchen Fall ist eine für entgangene oder entgehende Erträge erlangte Ersatzleistung eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG.

d) Nicht alle Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG unterliegen bei entsprechender Antragstellung einem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG. Es muß sich vielmehr grundsätzlich um einmalige Beträge handeln, durch die entgangene oder entgehende Einnahmen mehrerer Jahre abgegolten werden. Zur Auslegung des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG hat der Senat bereits im Urteil IV 223/58 S Stellung genommen; davon abzuweichen sieht der Senat keinen Anlaß.

2. Faßt man § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG in dem dargestellten Sinne auf, so liegt im Streitfall in dem der Klägerin gewährten "Ausgleich für entgangenen Gewinn in den Folgejahren" eine Entschädigung für entgehende Einnahmen.

Das FG hat festgestellt, die Klägerin habe sich angesichts der für sie bedrohlichen Umbaumaßnahmen der Firmen A und B in einer Zwangslage befunden, die ihr nur die Wahl gelassen habe zwischen einer fortlaufenden erheblichen Geschäftsbeeinträchtigung und der mit dem völligen Wegfall der Filiale verbundenen Aufhebung des Mietvertrags. Die Klägerin sei angesichts der wirtschaftlichen Macht der Firmen A und B und deren Entschlossenheit zur Durchführung des Bauvorhabens bei vernünftiger Einschätzung der wirtschaftlichen Gegebenheiten praktisch gezwungen gewesen, dem Verlangen auf Aufhebung des Mietvertrags zuzustimmen. Diese Folgerung des FG ist durch die unangefochtenen tatsächlichen Feststellungen gedeckt, die für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -); sie verstößt nicht gegen die Denkgesetze oder gegen Erfahrungssätze, so daß sie revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Die infolge des seitens der Firmen A und B ausgeübten nicht unerheblichen Drucks vereinbarte Aufhebung des Mietverhältnisses bedeutete eine wesentliche Beeinträchtigung des Unternehmens der Klägerin, da sie ihre Filiale in den Mieträumen nicht mehr fortführen konnte, um so durch Abschluß einer unbestimmten Vielzahl von Absatzgeschäften Einnahmen zu erzielen, so daß ihr insoweit die Ertragsgrundlage entzogen wurde.

Der Annahme einer Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steht auch nicht entgegen, daß es sich bei dem Mietvertrag, dessen vollständige Durchführung die Firmen A und B durch Einsatz bzw. Androhung der Ausnutzung wirtschaftlicher Macht verhindert haben, um ein Geschäft handelt, das als Hilfsgeschäft für jeden Betrieb, der nicht in eigenen Räumen geführt werden kann, abgeschlossen werden muß; denn der Teil der Entschädigung, der den entgehenden Gewinn abgelten sollte, stellt keinen Ersatz für den Wert der von der Grundstückseigentümerin nicht mehr erbrachten Erfüllungsleistung - der Gebrauchsüberlassung der Mieträume -, sondern den Ausgleich eines darüber hinausgehenden Folgeschadens in Gestalt entgehender Einnahmen dar.

Da die in einem Betrag gezahlte Entschädigung entgehende Einnahmen eines Zeitraumes von fünf Jahren ausgleichen sollte, sind auch die - oben unter 1 d) genannten - Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 EStG erfüllt.

Die Entscheidung ergeht mit Zustimmung des I., VI. und VIII. Senats des BFH.

 

Fundstellen

Haufe-Index 72938

BStBl II 1979, 9

BFHE 1979, 271

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