Bertram/Brinkmann/Kessler/M... / 2.2.3 Wechsel des Durchführungswegs
 

Rz. 73

Der Übergang von einer mittelbaren in eine unmittelbare Zusage ist als Neuzusage zu beurteilen. Wurden im Zusammenhang mit dem Übergang auf das TrägerUnt VG von der Versorgungseinrichtung (z. B. Unterstützungskasse) übertragen, liegt insoweit eine Kaufpreisverbindlichkeit vor. Unbeschadet des Passivierungswahlrechts für Altzusagen (Rz 77) besteht für die übernommenen Pensionsverpflichtungen i. H. d. zurechenbaren Werts der übernommenen VG eine Passivierungspflicht.

 

Rz. 74

Praktisch bedeutsamer sind die Fälle des Wechsels von einer unmittelbaren in eine mittelbare Zusage. Beim Übergang von einer unmittelbaren in eine mittelbare Zusage darf die bislang gebildete Pensionsrückstellung nur in der Höhe aufgelöst werden, in der sie von der Versorgungseinrichtung (z. B. Unterstützungskasse, Pensionsfonds) auch übernommen wird. Zu beachten ist außerdem die unverändert verbleibende Subsidiärhaftung des Bilanzierenden.

 

Praxis-Beispiel

Die GmbH hat Altersversorgungsverpflichtungen in Form von Direktzusagen zum 31.12.01 zutreffend mit dem notwendigen Erfüllungsbetrag i. H. v. 850 TEUR passiviert. Zum 1.1.02 werden diese Verpflichtungen insgesamt auf einen Pensionsfonds übertragen. Um die Liquiditätsbelastung für die GmbH im verträglichen Rahmen zu halten, garantiert der Pensionsfonds lediglich 75 % der Verpflichtungen zu erfüllen; hierfür zahlt die GmbH einen Einmalbeitrag von 900 TEUR. Der Pensionsfonds rechnet aufgrund seiner aufsichtsrechtlichen Vorgaben mit einer Gesamtverpflichtung von 1.200 TEUR. Da der Pensionsfonds nur 75 % der Verpflichtung garantiert (900 TEUR), verbleibt zum 1.1.02 eine Unterdeckung auf Ebene des Pensionsfonds i. H. v. 300 TEUR.

Zum 1.1.02 sind folgende Bilanzierungsalternativen denkbar:

1. Da die GmbH 900 TEUR bezahlt hat, wird die Rückstellung von 850 TEUR in voller Höhe verbraucht, der darüber hinausgehende Betrag von 50 TEUR als Aufwand berücksichtigt.

2. Die GmbH verbraucht 75 % der Rückstellung (= 637,5 TEUR) und verbucht demzufolge einen Aufwand i. H. v. 262,5 TEUR. Soweit in künftigen Jahren der Überschuss des Pensionsfonds sukzessive zur Deckung des nicht garantierten Teils von 25 % verwendet wird, kann die fortzuführende Rückstellung (1.1.02: 212,5 TEUR) entsprechend aufgelöst werden.

3. Die GmbH passiviert eine Rückstellung i. H. d. beim Pensionsfonds bestehenden Unterdeckung von 300 TEUR, sodass im Gj 02 ein Aufwand von 350 TEUR anfällt. Da die Pensionsverpflichtungen insgesamt auf den Pensionsfonds übertragen worden sind (auch wenn dieser nur 75 % der Verpflichtungshöhe garantiert), ist es konsequent, sich an den Rechnungsgrundlagen des Pensionsfonds zu orientieren. Da dieser eine Unterdeckung von 300 TEUR ausweist, ist diese von der GmbH zu passivieren.

Nach der hier vertretenen Auffassung ist die dritte Alternative die vorzugswürdige. Gegen die erste Alternative spricht § 249 Abs. 2 HGB, wonach eine Rückstellung nur aufgelöst werden darf, wenn der Grund hierfür weggefallen ist (Rz 333 ff.). Die zweite Alternative bildet eher den Fall ab, dass nur 75 % der Verpflichtung übertragen werden und 25 % als unmittelbare Verpflichtung bei der GmbH verbleiben. Das wäre aber ein anderer Sachverhalt. Zu konstatieren bleibt allerdings, dass in derartigen Fällen noch keine gesicherte Rechtsprechung oder hM vorliegt, sodass die weitere Praxis hier beobachtet werden muss.

 

Rz. 75

Schwieriger stellt sich die Beurteilung dar, wenn ein sog. Mischbestand übertragen wird:

 

Praxis-Beispiel

Ein Unt beabsichtigt hinsichtlich bislang unmittelbar zugesagter Leistungen der betrieblichen Altersversorgung den Durchführungsweg zu wechseln. Danach sollen die bestehenden Altersversorgungsverpflichtungen künftig nicht durch das Unt selbst, sondern unter Einschaltung eines sog. nicht-versicherungsförmigen Pensionsfonds erfüllt werden.

Ein Pensionsfonds erbringt Leistungen der betrieblichen Altersversorgung im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens. Für nicht-versicherungsförmige Pensionsfonds ist aufsichtsrechtlich die Deckungsrückstellung in der Rentenbezugszeit prospektiv als Barwert der Leistungen zu bilden. Die prospektive Berechnung der Barwerte muss mit einem vorsichtigen Rechnungszins erfolgen, der sich an der Rendite des im Bestand des Pensionsfonds befindlichen Vermögens orientiert. Aus aufsichtsrechtlicher Sicht dürfte insofern der derzeitige Zinssatz gem. § 253 Abs. 2 HGB grundsätzlich zu hoch sein. Für Rentnerbestände ist aufsichtsrechtlich eine Bedeckung des Barwerts der laufenden Rentenleistungen mit Vermögen erforderlich. Demgegenüber ist für Anwärterbestände aufsichtsrechtlich keine Bedeckung mit Vermögen erforderlich. Etwaiges, tatsächlich vorhandenes Vermögen bestimmt in diesem Fall die zu passivierende Verpflichtung i. S. e. retrospektiven Deckungsrückstellung.

Der abgezinste, nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag nach § 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB (im Folgenden verkürzt: notwendiger Erfüllungsbetrag) der Altersversorgungsverpflichtungen ggü. Rentnern und aktiven Mi...

Das ist nur ein Ausschnitt aus dem Produkt Finance Office Professional. Sie wollen mehr? Dann testen Sie hier live & unverbindlich Finance Office Professional 30 Minuten lang und lesen Sie den gesamten Artikel.


Meistgelesene beiträge