Wie ist ein Säumniszuschlag zu berechnen, wenn eine Schuld bereits vor Insolvenzeröffnung gezahlt wurde, welche aber nach erfolgreicher Anfechtung durch den Insolvenzverwalter wieder zurückgezahlt wird?
Beispiel zur Insolvenzanfechtung
A zahlte am 25.08.2017 (Fälligkeitstag) seine Einkommensteuerschuld i. H. v. 1.000 EUR. Am 2.1.2018 würde über sein Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet. Nach erfolgreicher Insolvenzanfechtung durch den Insolvenzverwalter kehrte das Finanzamt am 15.5.2018 die 1.000 EUR an den Insolvenzverwalter aus.
Beendigung des Steuerschuldverhältnisses bleibt durch Insolvenz in der Schwebe
Die Zahlung der Steuerschuld führt regelmäßig zu ihrem Erlöschen und damit zur Beendigung des Steuerschuldverhältnisses. Bei Steuerfälligkeiten, die in insolvenzreife Zeit fallen, bleibt dieses Steuerschuldverhältnis aber selbst bei fristgerechter Zahlung wegen der gesetzlich vorgesehenen Anfechtungsmöglichkeiten des Insolvenzverwalters zunächst in der Schwebe. Die erfolgreiche Anfechtung und Rückgewähr bewirkt, dass die Steuerschuld rückwirkend wieder auflebt. Die Beendigung des Steuerschuldverhältnisses ist insoweit auflösend bedingt.
Nach Auffassung des FG Niedersachsen wird Säumniszuschlag ab ursprünglicher Fälligkeit berechnet
Aufgrund dessen hat das FG Niedersachsen die Auffassung vertreten (Urteil v. 26.5.2016, 11 K 10286/15, Haufe Index 10128352), dass mit der Rückzahlung einer geleisteten Steuerschuld diese rückwirkend mit ihrer ursprünglichen Fälligkeit wieder auflebt; sodass Säumniszuschläge in diesem Moment mit rückwirkender Kraft ab Fälligkeit entstehen.
BFH: Vor Insolvenzeröffnung entstehen bei Anfechtung keine Säumniszuschläge
Der BFH hat aber nun zu verstehen gegeben (Urteil v. 22.11.2017, XI R 14/16, Haufe Index 11723790), dass unabhängig davon, ob beglichene Steuerforderungen rückwirkend wieder aufleben, nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO die Säumnis eintritt, wenn die festgesetzte Steuer bei Fälligkeit nicht entichtet wird. Eine Säumnis entfällt daher mit dem Zeitpunkt der Entrichtung. Es kommt somit für die Entstehung von Säumniszuschlägen nicht auf den Bestand der Steuerforderungen an, die nach § 47 AO erlöschen, sondern auf den Zeitpunkt der Entrichtung der Steuern. A hat hier Zahlung am Fälligkeitstag geleistet, sodass ab diesem Zeitpunkt die Steuerschuld als entrichtet gilt. Der BFH vertritt somit die Auffassung, dass durch das Wiederaufleben der Steuerforderungen nicht rückwirkend die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals der Entrichtung der Steuerschuld beseitigt wird.
Folge: Eigenständiger Säumniszeitraum und keine Insolvenzforderungen
Die Auffassung des BFH müsste m. E. dazu führen, dass mit der Auszahlung ein eigenständiger Säumniszeitraum beginnt, sodass hier Säumniszuschläge erst mit Ablauf des 15.5.2018 entstehen. Des Weiteren hat die Entscheidung zur Folge, dass bei fristgerechter Zahlung für den Zeitraum zwischen der ursprünglichen Fälligkeit der Abgabenforderungen und dem Tag der Insolvenzeröffnung keine Säumniszuschläge entstehen, welche ansonsten als Insolvenzforderung zur Insolvenztabelle hätten angemeldet werden können. Vielmehr handelt es sich bei den Säumniszuschlägen, welche erst nach Insolvenzeröffnung entstehen, um nachrangige Insolvenzforderungen nach § 39 InsO. Solche Forderungen können in der Regel nicht angemeldet und z. B. auch im laufenden Insolvenzverfahren nicht nach den §§ 94 und 95 InsO aufgerechnet werden.