Gesellschafterdarlehen an vermögensverwaltende Personengesellschaft

Beispiel: Personengesellschaft nur mit Vermietungseinkünften

Gesellschafter der X-GmbH & Co. KG sind zum einen die nicht am Vermögen beteiligte Komplementär-GmbH und zum anderen der zu 100 % als Kommanditist beteiligte F. Die GmbH & Co. KG bezieht aus der Vermietung eines Geschäftsgrundstücks Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Sowohl die Komplementär-GmbH als auch F sind zur Geschäftsführung der GmbH & Co. KG befugt.

F hat der GmbH & Co. KG für Reparaturarbeiten an dem vermieteten Gebäude Anfang 2025 ein Darlehen von 200.000 EUR gewährt. Die Gesellschaft zahlt dem F dafür im Jahr 2025 Zinsen von 10.000 EUR.

Problemstellung

Mit der Frage der steuerlichen Anerkennung von schuldrechtlichen Beziehungen zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern hat sich der BFH bereits mehrfach befasst. Er differenziert dabei zwischen rein vermögensverwaltenden und gewerblichen Mitunternehmerschaften.

Die GmbH & Co. KG ist im Beispielsfall keine gewerblich geprägte, sondern eine vermögensverwaltende Personengesellschaft

Als Gewerbebetrieb gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft,

• die keine Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und
• bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).

Keine gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG liegt somit vor, wenn neben der Komplementär-GmbH auch nur eine natürliche Person (wie hier F) als Gesellschafter beteiligt und zur Geschäftsführung befugt ist. Da die GmbH & Co. KG vorliegend nur Vermietungseinkünfte i.S.v. § 21 EStG erzielt, also vermögensverwaltend tätig ist, handelt es sich bei ihr nicht um eine nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte Personengesellschaft, sondern um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft.

Bruchteilsbetrachtung verdrängt bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Die Differenzierung des BFH zwischen rein vermögensverwaltenden und gewerblichen Mitunternehmerschaften ergibt sich daraus, dass der grundsätzlich für alle Personengesellschaften anwendbare § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO durch die ausschließlich für Mitunternehmerschaften geltende Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt wird. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft wird als transparent behandelt.

Für eine durch eine vermögensverwaltende Personengesellschaft vorgenommene Vermietung eines Grundstücks folgt daraus, dass Mietverträge zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern steuerrechtlich nicht anzuerkennen sind, wenn und soweit diesen das Grundstück bzw. das Nutzungsrecht an dem Grundstück nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zuzurechnen ist (BFH, Beschluss v. 16.11.2021, IX B 37/21, BFH/NV 2022 S. 115). Denn insoweit ("vollständige Transparenz") fehlt es zur steuerrechtlichen Anerkennung eines entsprechenden Schuldverhältnisses an der erforderlichen Personenverschiedenheit von Gläubiger und Schuldner.

BFH hat die zu Mietverträgen ergangene Rechtsprechung auf Darlehensverträge übertragen

Diese zu Mietverträgen ergangene Rechtsprechung hat der BFH in einer neuen Entscheidung auf Darlehensverträge zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern übertragen ( BFH, Urteil v. 27.11.2024, I R 19/21, BFH/NV 2025, 756). Zivilrechtlich wird die GmbH & Co. KG zwar als Darlehensnehmerin anerkannt. Soweit dem Gesellschafter F eine Forderung oder eine Verbindlichkeit aus einem Darlehensvertrag mit seiner Gesellschaft nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO steuerrechtlich zuzurechnen ist, fallen Gläubiger und Schuldner des Vertrags jedoch zusammen, sodass die Forderung bei Maßgabe der steuerrechtlichen Betrachtung für Besteuerungszwecke erlischt (sog. Konfusion).

Tipp: Darlehensvertrag ist steuerlich nicht anzuerkennen

Ein einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gewährtes Gesellschafterdarlehen ist danach steuerlich insoweit nicht anzuerkennen, als die Darlehensverbindlichkeit der Gesellschaft ihrem Gesellschafter (hier: F zu 100%) nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO steuerlich zuzurechnen ist. Die Zinsen aus dem Darlehensverhältnis führen in diesem Umfang weder bei der GmbH & Co. KG zu abzugsfähigen Werbungskosten noch bei dem Darlehensgeber F zu Einnahmen aus Kapitalvermögen. Das Darlehen ist eine steuerneutrale Einlage in die vermögensverwaltende Personengesellschaft. Die geleisteten Darlehenszinsen von 10.000 EUR sind steuerrechtlich als sog. Ergebnisvorab des F zu qualifizieren ( BFH, Urteil v. 27.11.2024, I R 19/21,  BFH/NV 2025, 756, Rn. 21).

Andere Rechtslage im Bereich der Gewinneinkünfte

Anders ist die Rechtslage im Bereich der Gewinneinkünfte nach § 15, § 18 oder § 13 EStG, wenn also die Personengesellschaft als Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (bzw. § 18 Abs. 4 Satz 2, § 13 Abs. 7 EStG) behandelt wird. In diesem Fall wird die Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG verdrängt, der fremdübliche Rechtsbeziehungen zwischen der Mitunternehmerschaft und dem Mitunternehmer anerkennt, die dann ggf. durch den Ansatz von Sonderbetriebseinkünften korrigiert werden. Wäre die GmbH & Co. KG gewerblich geprägt, wären die Zinsen bei ihr Betriebsausgaben im steuerlichen Gesamthandsbereich und bei F als Sonderbetriebseinnnahmen zu erfassen.