Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG bei gewinn- und umsatzabhängigen Kaufpreisforderungen

Hintergrund: Anteilsveräußerung gegen variable Kaufpreisraten

Anteilseigner der X-GmbH sind neben einem weiteren Gesellschafter die C-GmbH sowie die D-GmbH. Die X-GmbH hielt zum 31.12.1998 eine Beteiligung an der A-GmbH. In 1999 veräußerte die X-GmbH 75 % der Anteile an der A-GmbH an die B-GmbH. Die B-GmbH erhielt außerdem die alleinigen Nutzungsrechte an den durch die A-GmbH entwickelten Systemen. Der Kaufpreis setzt sich aus einem sofort zahlbaren fixen Betrag und einem "variablen Kaufpreis" zusammen. Dieser richtete sich nach den Verkaufszahlen bis 2025 und wurde monatlich von der B-GmbH gezahlt. Für das Streitjahr 2009 wies die X-GmbH einen Fehlbetrag aus. In ihrer GuV sind dabei "Erträge variablem Kaufpreisanteil A-GmbH" i.H.v. xxx EUR enthalten, die nach der KSt-Erklärung gemäß § 8b KStG außer Ansatz bleiben sollten. 

Das FA setzte die KSt und den GewSt-Messbetrag 2009 auf jeweils 0 EUR fest. Allerdings ging es dabei davon aus, dass der von der X-GmbH als steuerbefreit erklärte inländische Gewinn i.H.v. xxx EUR als steuerpflichtig zu berücksichtigen sei, da es sich um Zahlungen aus dem Anteilsverkauf des Jahres 1999 handele, auf die § 8b KStG nicht anwendbar sei. Die X-GmbH wandte dagegen ein, zwar sei ein Veräußerungsgewinn grundsätzlich zeitpunktbezogen zu ermitteln. Das gelte jedoch nicht für wiederkehrende zukünftige Bezüge. Dem folgte das FG und führte aus, für Fälle gewinn- oder umsatzabhängiger Kaufpreisforderungen sei ausnahmsweise nicht auf den Stichtag, sondern auf die Zuflussjahre abzustellen.

Entscheidung: Der Veräußerungsgewinn entsteht erst im Zeitpunkt des Zuflusses

Das Einkommen der X-GmbH für 2009 ist – unter Berücksichtigung des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots von 5 % nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG – außerbilanziell zu kürzen. Das FA hätte die Zahlungen nach § 8b Abs. 2 KStG freistellen müssen. Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft, aus dem laufende Kapitaleinkünfte fließen, außer Ansatz. Damit sollen die Veräußerungsgewinne der allgemeinen Dividendenfreistellung nach Abs. 1 gleichgestellt werden. Die Voraussetzungen dieser Regelung sind im Streitfall erfüllt:

• Es liegt eine Veräußerung des 75-%-Anteils an der A-GmbH durch die X-GmbH an die B-GmbH vor. Die zeitlich gestreckte Entrichtung des variablen Kaufpreises hat auf die Anteilsübertragung im Zeitpunkt des Kaufvertrags in 1999 keinen Einfluss.
• Der Veräußerungsgewinn entsteht grundsätzlich im Zeitpunkt des Übergangs der wirtschaftlichen Inhaberstellung (d.h. 1999) unabhängig davon, ob der Kaufpreis in Raten zahlbar, langfristig gestundet oder wann er dem Veräußerer zufließt.
• Die variablen Kaufpreiszahlungen sind Teil des Veräußerungserlöses und damit Teil des Veräußerungsgewinns. Dass – wie das FA meinte – der variable Kaufpreis nicht für den Erwerb der Anteile, sondern für den Erwerb der Nutzungsrechte an den Systemen gezahlt wurde, lässt sich aus den vom FG festgestellten Vereinbarungen nicht entnehmen.
• Der Veräußerungsgewinn entsteht zwar grundsätzlich im Veräußerungszeitpunkt und ist damit stichtagsbezogen zu ermitteln, unabhängig davon, ob der Kaufpreis in Raten und wann er dem Veräußerer tatsächlich zufließt. Bei gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreisforderungen ist jedoch auf die Realisation des Veräußerungsentgelts abzustellen, da der Veräußerer die Gewinne erst im Zuflusszeitpunkt erzielt (BFH v. 27.10.2015, VIII R 47/12, BStBl II 2016, 600). Diese zu den Veräußerungsgewinnen nach §§ 16, 17 EStG ergangene Rechtsprechung ist auf Veräußerungsgewinne nach § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG übertragbar.
• Aus dieser Beurteilung folgt, dass die streitigen Zahlungen zwar Teil des Veräußerungsgewinns sind, aber für den Streitfall im Zeitpunkt ihres Zuflusses in 2009 nach § 8b Abs. 2 KStG außer Ansatz bleiben.

Hinweis: Die Entscheidung entspricht dem Leistungsfähigkeitsprinzip

Die Rechtsprechung zu §§ 16, 17 EStG (BFH v. 27.10.2015, VIII R 47/12, BStBl II 2016, 600) beruht darauf, dass die Sofortversteuerung variabler Kaufpreisleistungen der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und dem handelsrechtlichen Realisationsprinzip zuwiderliefe. Diese Begründung ist entsprechend auf das KSt-Recht übertragbar. Die X-GmbH hat im Streitfall auf Null lautende Bescheide zur GewSt und KSt angefochten. Bei "Nullbescheiden" fehlt es regelmäßig an einer Beschwer. Ausnahmsweise kann eine Anfechtung/Klage jedoch zulässig sein, wenn die angesetzten Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren (insbes. Folgejahre) verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern.

BFH Urteil vom 19.12.2018 - I R 71/16 (veröffentlicht am 27.06.2019)

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