Der Anspruch auf Tantiemen wird mit Feststellung des Jahresabschlusses fällig, sofern nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit vertraglich vereinbart ist.
Hintergrund:
Streitig war, in welchem Zeitpunkt einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Tantieme zugeflossen ist. Dieser Zeitpunkt war für den Streitfall von Bedeutung, weil hier zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Entgeltumwandlung i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) beabsichtigt war. Mit einer solchen Entgeltumwandlung sollen künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt werden. Die Voraussetzungen hierfür sind nicht erfüllt, wenn das Entgelt bereits zugeflossen (und damit lohnsteuerpflichtig geworden) ist.
Im Streitfall hatte eine GmbH (alleiniger Gesellschafter: G) mit ihrem Geschäftsführer (G) vereinbart, dass dieser neben einem Festgehalt eine Gewinnbeteiligung in Höhe von 50 % des Jahresüberschusses lt. Steuerbilanz der GmbH erhalten sollte. Die Gewinnbeteiligung sollte innerhalb von drei Monaten nach Bilanzerstellung auszuzahlen sein. Die Bilanz der GmbH zum 31.12.2003 wurde am 12.8.2004, die Bilanz zum 31.12.2004 am 30.6.2005 durch entsprechende Gesellschafterbeschlüsse genehmigt.
Am 16.9.2004 schloss G mit der GmbH eine „Vereinbarung über Gehaltsverzicht im Zusammenhang mit der Erteilung einer Pensionszusage". In dieser Vereinbarung erklärte G einen Verzicht auf seinen Tantiemeanspruch für das Jahr 2003 in Höhe von 59.000 EUR zum 1.11. 2004 gegen eine Pensionszusage. In gleicher Weise verzichtete G am 22.9.2005 auf seinen Tantiemeanspruch für das Jahr 2004 in Höhe von 40.000 EUR mit Wirkung zum 1.11.2005. Die GmbH behandelte die Verzichtserklärungen und die entsprechende Pensionszusage als Gehaltsumwandlung in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen nach dem BetrAVG. Lohnsteuer führte sie nicht ab.
Das FA nahm die GmbH nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung für nicht abgeführte Lohnsteuer auf die Tantiemen des G für die Jahre 2003 und 2004 in Haftung. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Entscheidung des BFH:
Der BFH konnte auf der Grundlage der bisherigen Tatsachenfeststellungen nicht abschließend beurteilen, ob die GmbH verpflichtet war, für die Tantiemen des G Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen.
Die Lohnsteuer für Tantiemen entsteht mit Zufluss beim Arbeitnehmer (§§ 38 Abs. 2 Satz 1, 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Der Zufluss tritt mit Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein. In der Regel fließen Geldbeträge dadurch zu, dass sie dem Empfänger bar ausbezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Anders liegt es bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer: Hier kann eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen „seine“ Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zufließen. Denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist. Von dieser „Zuflussfiktion“ werden allerdings nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft dem beherrschenden Gesellschafter schuldet und die sich bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft ausgewirkt haben. Der Anspruch auf Tantiemen wird dagegen erst mit Feststellung des Jahresabschlusses fällig, sofern die Vertragsparteien nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit im Anstellungsvertrag vereinbaren. Die zivilrechtlichen Regelungen in einem Anstellungsvertrag zwischen einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer und „seiner“ Kapitalgesellschaft sind grundsätzlich auch im Steuerrecht beachtlich.
Anmerkung:
Eine Entgeltumwandlung von Sonderzahlungen (wie z.B. Tantiemen, Weihnachtsgeld) zugunsten betrieblicher Altersversorgung wird steuerlich anerkannt, wenn sie vor Fälligkeit der Sonderzahlungen erfolgt. Das Besprechungsurteil befaßt sich im Einzelnen mit der Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Entgeltumwandlung bei beherrschenden Gesellschaftern zivil- und steuerrechtlich noch als rechtzeitig anzusehen ist. In diesem Zusammenhang weist der BFH auf das BMF-Schreiben v. 17.11.2004 (BStBl I 2004, 1065, Rz. 163) hin, wonach die Herabsetzung von Arbeitslohn (auch von Sonderzahlungen) zugunsten der betrieblichen Altersversorgung grundsätzlich auch dann als Entgeltumwandlung steuerlich anerkannt wird, wenn die Gehaltsänderungsvereinbarung bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Anteile umfasst.
Urteil v. 3.2.2011, VI R 66/09, veröffentlicht am 27.4.2011