Rückstellung für drohende Steuerschulden des Organträgers

Aufwendungen einer Organgesellschaft aufgrund einer Haftungsinanspruchnahme für Körperschaftsteuerschulden des Organträgers nach § 73 AO fallen nicht unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG. Sie sind jedoch als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren.

Hintergrund: Haftung für rückständige Körperschaftsteuer des Organträgers

Fraglich war im Urteilsfall, ob Haftungsschulden i.S. des § 73 AO den steuerlichen Gewinn der Organgesellschaft mindern dürfen. Zwischen der Klägerin A (Organgesellschaft) und der Organträgerin B bestand bis zum 31.12.2000 eine körperschaftsteuerliche Organschaft. Über das Vermögen der B wurde im Jahr 2009 das Insolvenzverfahren eröffnet. Daraufhin teilte das Finanzamt im Oktober 2009 mit, dass es beabsichtige A für rückständige Körperschaftsteuer der B in Anspruch zu nehmen. Im Jahresabschluss zum 31.12.2009 bildete A wegen der drohenden Haftungsinanspruchnahme eine Rückstellung. Sie ging davon aus, dass sie die Haftungsschulden abziehen könne, weil es sich nicht um Steuern i.S. des § 10 Nr. 2 KStG handele. Das FA rechnete den zurückgestellten Betrag demgegenüber außerbilanziell dem Gewinn der A hinzu.

Entscheidung: Rückstellung ist durch außerbilanzielle Gewinnerhöhung zu neutralisieren

Die einkommensmindernde Rückstellung für eine drohende Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO muss durch eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung neutralisiert werden. Eine Hinzurechnung ist zwar nicht nach § 10 Nr. 2 KStG, aber nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorzunehmen.

Haftungsschulden fallen nicht unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG

Nach dem Wortlaut der Norm greift das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG für "Steuern" vom Einkommen oder andere Personen-"steuern". Dazu zählt grundsätzlich auch die Körperschaftsteuer. Nicht erfasst werden hingegen Haftungsschulden, da die AO sowohl nach ihrem Wortlaut als auch nach ihrer Systematik eindeutig zwischen Steueransprüchen (Steuerschulden) einerseits und Haftungsansprüchen (Haftungsschulden) als gesonderten Ansprüchen (Verpflichtungen) aus dem Steuerschuldverhältnis andererseits unterscheidet (§ 37 Abs. 1 AO).

Hinzurechnung erfolgt jedoch als vGA gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Im Urteilsfall ist eine Vermögensminderung der A durch die Passivierung der Rückstellung eingetreten. Diese hat sich auf das Ergebnis der A ausgewirkt und sie stand in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung. Schließlich war die Vermögensminderung auch durch das Gesellschaftsverhältnis zur Organträgerin veranlasst. Es waren daher aller Voraussetzungen einer vGA gegeben.

Gewinnabführungsvertrag ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst

Der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags mit dem beherrschenden Gesellschafter ist stets durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft würde die Gesellschaft nicht gegenüber einem gesellschaftsfremden Dritten verpflichten, ihren gesamten Gewinn an diesen abzuführen und zusätzlich das Risiko zu übernehmen, für dessen Steuerschulden zu haften. Die Eingehung einer solchen Verpflichtung durch die Organgesellschaft ist wirtschaftlich nur mit dem vorrangigen Konzerninteresse zu erklären und rührt folglich aus dem Gesellschaftsverhältnis her.

Beendigung der Organschaft führt zu keiner anderen Beurteilung

Der Beurteilung als vGA steht im Streitfall nicht entgegen, dass das Organschaftsverhältnis zum Zeitpunkt des Eintritts der Vermögensminderung nicht mehr bestanden hat. Der Umstand, dass die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Übernahme des Haftungsrisikos nach § 73 AO sich zeitlich erst nach Beendigung der Organschaft realisiert hat, vermag am Ergebnis der Veranlassungsprüfung nichts mehr zu ändern.

BFH, Urteil v. 24.10.2018, I R 78/16, veröffentlicht am 15.4.2019

Praxishinweis: Möglicher Ausgleichsanspruch gegen Organträgerin gemäß § 426 BGB

Ein (möglicher) gesamtschuldnerischer Ausgleichsanspruch der A gegen ihre Organträgerin gemäß § 426 BGB war im Urteilsfall aufgrund der Insolvenz der B nicht werthaltig. Im Urteilsfall musste daher nicht weiter der Frage nachgehen werden, ob ein solcher Anspruch zu einer – steuerlich unbeachtlichen – Rückgängigmachung einer bereits eingetretenen Vermögensminderung führt oder eine Vermögensminderung von Anfang an unterbleibt, weil ein derartiger Ausgleichsanspruch als sog. Vorteilsausgleich anzusehen wäre (vgl. z.B. BFH, Urteil v. 8.6.1977, I R 95/75, Haufe Index 72419; zur Problematik auch Weber, Die Unternehmensbesteuerung 2017 S. 206).