Pensionsrückstellung im Jahr der Zusage unter Berücksichtigung neuer Richttafeln

Hintergrund: Ausweis einer Pensionsrückstellung im Jahr der Zusage

Eine GmbH erteilte ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer im November 2005 eine Pensionszusage. Der Ausweis der Pensionsrückstellung zum 31.12.2005 erfolgte auf Grundlage der Heubeck-Richttafeln" von 1998. Aufgrund einer Außenprüfung änderte das Finanzamt u.a. den Körperschaftsteuerbescheid, da die der Berechnung zugrunde liegenden "Heubeck-Richttafeln" von 1998 im Juli 2005 geändert wurden. Das Finanzamt ging davon aus, dass ein Unterschiedsbetrag, der auf der erstmaligen Anwendung der Richttafeln 2005 beruhe auf 3Jahre zu verteilen sei. Nach Meinung der Finanzverwaltung gilt die Verteilungsregelung nach § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG auch für Versorgungszusagen, die im Übergangsjahr erteilt werden (vgl. zum Übergang auf die "Heubeck-Richttafeln 2018 G" BMF-Schreiben v. 19.10.2018, Haufe Index 12150522, Rz. 5).

Entscheidung: Kein Mehrbetrag, der verteilt werden müsste

Eine Pensionsrückstellung darf für Zwecke der Besteuerung höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden. In § 6a Abs. 4 EStG ist ein sog. Nachholverbot verankert. Nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden. Von diesem Grundsatz sind in § 6a Abs. 4 Sätze 2 bis 5 EStG Ausnahmen geregelt.

• Satz 2 bestimmt, dass und soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden kann (§ 6a Abs. 4 Satz 2 EStG); entsprechendes gilt beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen.
• Satz 3 regelt für das Erstjahr, das die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden darf; diese Rückstellung kann (Wahlrecht) auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden (§ 6a Abs. 4 Satz 3 EStG).

§ 6a Abs. 4 Satz 6 EStG ordnet u.a. im Fall des Satzes 3 die entsprechende Anwendung des Satzes 2 an. Die Frage der entsprechenden Anwendung auf den Fall des Erstjahres, wie er in Satz 3 geregelt ist, wird in der Literatur bislang unterschiedlich beantwortet. Nach teilweiser Auffassung ist die entsprechende Anwendung des Satzes 2 in der Weise vorzunehmen, dass im Erstjahr, in dem sich auch die Richtwerte geändert haben, die Wahlrechte des § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG nur hinsichtlich des Rückstellungswertes auf alter Richtwertgrundlage gelten sollen; der sich aufgrund der Anwendung der neuen Richtwerte ergebende Erhöhungsbetrag soll dagegen durch entsprechende Anwendung des Satz 2 EStG auf drei Wirtschaftsjahre verteilt werden.

Gesetzeswortlaut setzt Unterschied zwischen Teilwert am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres voraus

Der BFH vertritt im Streitfall die Ansicht, dass eine Verteilung nicht vorzunehmen ist. Weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus dem Zweck der Norm lasse sich entnehmen, dass generell in allen Fällen der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung Satz 2 EStG zur Anwendung komme. Die in § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG angeordnete entsprechende Anwendung setzt nach seinem Wortlaut voraus, dass ein Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres besteht.

Bei einer erstmaligen Bildung existiert kein Unterschiedsbetrag

Bei einem VZ, in dem eine Pensionszusage erteilt wird, kommt eine Verteilung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Teilwert der Pensionsrückstellung nach den bisherigen "Heubeck-Richttafeln" und den neuen erstmalig im Jahr der Pensionszusage veröffentlichten "Heubeck-Richttafeln" nicht in Betracht. Denn bei einer erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung existiert kein "Unterschiedsbetrag" i.S. des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG.

BFH Beschluss vom 13.02.2019 - XI R 34/16 (NV) (veröffentlicht am 10.04.2019)