Aktive Abgrenzung bei ganz unwahrscheinlicher vorzeitiger Kündigung des Darlehens

Hintergrund:

Zu entscheiden war, ob die bei der Aufnahme eines Darlehens von der Bank in Rechnung gestellte Bearbeitungsgebühr sofort als Betriebsausgabe abgezogen werden kann oder ob sie laufzeitabhängigabzugrenzen ist. Eine GmbH hatte zur Finanzierung eines Gebäudes Darlehen aufgenommen und die dafür angefallenen Bearbeitungsgebühren als sofort abziehbare Betriebsausgaben behandelt. Finanzamt und Finanzgericht waren dagegen der Auffassung, die Entgelte seien durch Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens (RAP) auf die Laufzeit zu verteilen.      

Entscheidung:

Für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag sind aktive RAP anzusetzen, soweit sie Ausgaben für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen. Das liegt vor, wenn einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte Gegenleistung gegenübersteht - typischerweise im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags. Ein schuldrechtliches Gegenseitigkeitsverhältnis ist aber nicht unbedingt Voraussetzung. Vielmehr reicht es für eine Rechnungsabgrenzung aus, wenn ein zeitraumbezogenes Verhaltenerwartet wird, das wirtschaftlich als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann.

Als entscheidendes Abgrenzungskriterium stellt der BFH darauf ab, ob der Empfänger die Zahlung bei einer vorzeitigen Vertragsbeendigung behalten darf oder ob er sie zurückerstatten muss. Der Vorleistungscharakter wird bejaht, wenn die Zahlung zeitanteilig zurückzuzahlen ist. Darf der Zahlungsempfänger sie behalten, spricht dies gegen die Zeitraumbezogenheit. Auch in diesem Fall ist jedoch von einer zeitraumbezogenen Gegenleistung (aktive Abgrenzung) auszugehen, wenn das Schuldverhältnis auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossen wurde, nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und ferner konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Kündigungsmöglichkeit nicht lediglich theoretisch besteht. Denn wenn mit einer Kündigung nicht ernsthaft zu rechnen ist, hat die Zahlung ebenso ihren wirtschaftlichen Grund in den erwarteten künftigen Vorteilen.

Der BFH wies die Sache an das FG zurück, weil Feststellungen zu den Kündigungsmodalitäten fehlten.

Hinweis:

Aus der Nichtaktivierbarkeit eines RAP auf Seiten des Darlehensnehmers folgt spiegelbildlich, dass der Darlehensgeber für das empfangene Entgelt keinen passiven RAP bilden kann. Durch die Vereinbarung laufzeitabhängiger oder laufzeitunabhängiger Einmalleistungen können die Vertragsbeteiligten RAP nach ihren jeweiligen Interessen gestalten. Darin sieht der BFH keinen Grund für eine andere Beurteilung.

Urteil v. 22.6.2011, I R 7/10, veröffentlicht am 7.9.2011