Günstigerprüfung bei der Riester-Rente

Grundsätzliches

Selbst vermeintlich banale Steuerfälle können komplizierte steuerliche Fragestellungen auslösen. So geschehen ist dies im Zusammenhang mit der Frage, wie sich die Günstigerprüfung bei Altersvorsorgeaufwendungen im Zusammenspiel mit einer Steuerermäßigung (z. B. § 35a EStG) verhält.

Zum Hintergrund:

§ 10a EStG sieht einen zusätzlichen Abzug von Altersvorsorgeaufwendungen vor. Sofern ein Sonderausgabenabzug der geförderten Aufwendungen günstiger als der Anspruch auf Altersvorsorgezulage (§ 79 EStG ff.) ist, findet von Amts wegen eine Günstigerprüfung statt.

Bei Anwendung der Günstigerprüfung ist im Rahmen einer Schattenberechnung ein fiktives zu versteuerndes Einkommen und damit auch eine fiktive tarifliche Einkommensteuer zu ermitteln.

Der Anspruch auf Zulage erhöht in diesem Fall die tarifliche Einkommensteuer. Diese Erhöhung dient dem Zweck, eine Doppelbegünstigung mit einem Sonderausgabenabzug und einer Altersvorsorgezulage zu verhindern.

Vom BFH zu klärende Frage

Der BFH hatte die Frage zu klären, ob die Hinzurechnung der Altersvorsorgezulage vor Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35a EStG zu erfolgen hat.
Sachverhalt: Wie wirkt sich eine nicht komplett verbrauchte Steuerermäßigung auf die Günstigerprüfung aus?

Der entscheidungsrelevante Sachverhalt verhielt sich folgendermaßen:

• Die einzeln zur Einkommensteuer veranlagte Klägerin erzielte im Streitjahr 2015 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und erhielt Unterhaltsleistungen.
• Im Rahmen ihrer ESt-Erklärung machte sie Aufwendungen zur zusätzlichen Altersvorsorge nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe von 1.354 EUR als Sonderausgaben sowie Steuerermäßigungen nach § 35a EStG in Höhe von insgesamt 515 EUR geltend.
• Bei der Veranlagung ergab die vom Finanzamt vorgenommene Günstigerprüfung (§ 10a Abs. 2 EStG), dass der Sonderausgabenabzug ausschied, weil der Zulagenanspruch in Höhe von 154 EUR günstiger war.

Einkommensteuer ohne Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben

Einkommensteuer mit Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben

Die Klägerin begehrte demgegenüber die Hinzurechnung der Altersvorsorgezulage vor Kürzung der Steuerermäßigung nach § 35a EStG. Dies führe zu einer Einkommensteuer i. H. v. 0 EUR, weil sich nunmehr die maximal mögliche Steuerermäßigung nach § 35a EStG mit einem höheren Betrag auswirke.

FG Schleswig-Holstein: Klage ist begründet

Das FG Schleswig-Holstein sah die Klage als begründet an und setzte die Einkommensteuer mit 0 EUR fest (Urteil v. 12.5.202, 5 K 18/19, EFG 2021 S. 1454).
BFH: Steuerermäßigungen werden vor Hinzurechnung der Altersvorsorgezulage berücksichtigt.

Nach Auffassung des BFH ist die Revision begründet. Die Entscheidung des FG Schleswig-Holstein wurde aus folgenden wesentlichen Gründen aufgehoben:

• Auf dem Weg zur Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer ist die tarifliche Einkommensteuer zunächst um Steuerermäßigungen nach § 35a EStG zu mindern (§ 2 Abs. 6 Satz 1 EStG).
• Erst danach ist der Zulageanspruch hinzuzurechnen (§ 2 Abs. 6 Satz 2 EStG). 
• Eine Reduzierung des Anwendungsbereichs des § 10a Abs. 2 Satz 1 EStG ist dann geboten, wenn zwar der Sonderausgabenabzug auf der Ebene der tariflichen Einkommensteuer günstiger als der Zulageanspruch ist, die festzusetzende Einkommensteuer aber dennoch höher ausfiele als ohne den Sonderausgabenabzug.

Praxisfolgen

Der BFH übernimmt die Berechnungsweise der Finanzverwaltung bei der Günstigerprüfung nach § 10a Abs. 2 EStG.

Wirkt sich die Steuerermäßigung nach § 35a EStG nicht aus, besteht keine Vor- und Rücktragsmöglichkeit des Ermäßigungsüberhangs (BFH, Urt. v. 29.1.2009, VI R 44/08, BStBl 2009 II S. 411).

Selbst wenn ein Sonderausgabenabzug beantragt wird, kann dieser jedoch nicht gewährt werden, sofern die Günstigerprüfung zu Gunsten der Altersvorsorgezulagengewährung ausgeht.

BFH, Urteil v. 9.4.2025, X R 11/21; veröffentlicht am 26.6.2025

Alle am 26.6.2025 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen