Gewinn aus Anteilsveräußerung bei doppelstöckigen Personengesellschaften

Hintergrund Gesetzliche Regelung

Aus dem Fiskalzweck der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Sachsteuer folgt, dass Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs bei einem Einzelgewerbetreibenden oder einer Personengesellschaft – nicht aber bei einer Kapitalgesellschaft – bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auszuscheiden sind, wenn damit die endgültige Einstellung der gewerblichen Betätigung verbunden ist. Lediglich soweit der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft, eines Mitunternehmeranteils und des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt, gehört er nach § 7 Satz 2 GewStG zum Gewerbeertrag.

Sachverhalt: Beteiligungsveräußerung im Rahmen einer doppelstöckigen Personengesellschaft

Der dem Rechtsstreit zugrundeliegende Sachverhalt stellt sich wie folgt dar:

• Die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die A KG, gehörte bis zu ihrem Erlöschen zu einem Konzernverbund, der ganz überwiegend Krankenhäuser und Kliniken betreibt. Die A KG wurde als Konzernobergesellschaft gegründet, um die Beteiligungen an diversen Klinik-KGs rechtlich zu bündeln und ein einheitliches Kreditrating zu erreichen. Sie hielt demzufolge meist 100 % des Kommanditkapitals der beteiligten Klinik-KGs.
• Das Kommanditkapital der A KG hielten bis zum Streitjahr die B GmbH zu 90,5 % und die C Stiftung zu 9,5 %, beide mit Sitz in einem Mitgliedstaat der (EU-Ausland). An der B GmbH war wiederum die C Stiftung zu 90,1 % beteiligt.
• 2010 erfolgte eine Umstrukturierung des Konzerns. Die C Stiftung brachte ihre Beteiligung an der A KG (9,5 %) auf Antrag zu Buchwerten (§ 20 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 UmwStG) in die B GmbH ein und erhielt dafür neue Anteile an der B GmbH. Damit wuchs die Beteiligung der C Stiftung an der B GmbH auf 91,2 %. Die erhaltenen Anteile an der B GmbH unterlagen nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG der Sperrfrist von sieben Jahren.
• 2012 wurde die C Stiftung aufgelöst. Das Stiftungsvermögen, darunter die Beteiligung an der B GmbH, wurde auf Herrn X als Letztbegünstigten übertragen. Ebenfalls 2012 verlegte X seinen Wohnsitz vom EU-Ausland in einen Drittstaat. Die Beteiligten gingen übereinstimmend davon aus, dass X als Rechtsnachfolger der C Stiftung damit als Einbringender im Sinne des § 22 Abs. 6 UmwStG galt und wegen der Wohnsitzverlagerung bei ihm die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG nicht mehr gegeben waren, so dass der Ersatzrealisationstatbestand des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG rückwirkend im Streitjahr 2010 erfüllt war.
• Im Rahmen einer für die Jahre 2010 bis 2012 durchgeführten Außenprüfung kamen die Prüfer zu der Auffassung, dass infolge der Ersatzrealisation rückwirkend im Streitjahr sowohl im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) als auch im Rahmen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags ein Einbringungsgewinn I anzusetzen sei.
• Vor diesem Hintergrund erließ das FA am 27.02.2019 – neben einem geänderten Gewinnfeststellungsbescheid – einen (nach § 164 Abs. 2 AO) geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2010.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg

Der dagegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg. Die nachfolgende Klage, mit der die Klägerin die Nichteinbeziehung des Einbringungsgewinns I in die Ermittlung des Gewerbeertrags begehrte, wies das FG als unbegründet ab. Der Einbringungsgewinn I sei dem Grunde und der Höhe nach zutreffend bei der A KG angesetzt worden. Die Befreiungsregelung des § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG sei nicht anwendbar, zudem tatbestandlich auch nicht erfüllt.

Entscheidung: Einheitlichen Veräußerungsvorgang auf der Ebene der Oberpersonengesellschaft

Der BFH hält die Revision für unbegründet und hat sie daher zurückgewiesen. Das FG hat den Einbringungsgewinn I im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zutreffend ermittelt und diesen zu Recht nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG dem Gewerbeertrag der A KG zugerechnet. Eine (teilweise) Zuordnung des Einbringungsgewinns zum Gewerbeertrag der Untergesellschaften kommt nicht in Betracht. Zur näheren Begründung führen die Richter u.a. aus:

• Der Einbringungsgewinn I stellt einen Gewinn des Einbringenden im Sinne von § 16 EStG dar (§ 22 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 UmwStG). Da vorliegend der Mitunternehmeranteil (der C Stiftung) an der A KG in die B GmbH eingebracht worden ist, handelt es sich bei dem Einbringungsgewinn I um einen Gewinn aus der Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils im Sinne des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
• Gewerbesteuerrechtlich gehört der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Letzteres ist hier nicht der Fall. Zwar handelt es sich bei X um eine natürliche Person. Hierauf kommt es jedoch nicht an. Da der Einbringungsgewinn I rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung entsteht (§ 22 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 1 Satz 2 UmwStG), hat das FG für die Anwendung des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zu Recht auf den Zeitpunkt der Einbringung und die Beteiligung der C Stiftung als Einbringende abgestellt.
• Vor diesem Hintergrund muss die (höchstrichterlich noch nicht geklärte) Rechtsfrage, ob § 22 Abs. 6 UmwStG dahin auszulegen ist, dass im Falle einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge ein durch den Rechtsnachfolger ausgelöster Einbringungsgewinn I fiktiv als Gewinn des Rechtsnachfolgers statt als Gewinn des ursprünglich Einbringenden gilt, im Streitfall nicht beantwortet werden. Vorliegend geht es nicht um die personelle Zuordnung des Einbringungsgewinns I (zum Einbringenden oder zu dessen Rechtsnachfolger) als Folge der Fiktionswirkung des § 22 Abs. 6 UmwStG, sondern um die Frage, ob eine unmittelbare Beteiligung an der Mitunternehmerschaft (§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG) vorliegt. Dafür kann es nach Sinn und Zweck der Regelung nur auf die im Zeitpunkt der (fiktiven) Veräußerung tatsächlich bestehende Beteiligung (des Einbringenden) ankommen.
• Wie der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Sinne des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG im Fall doppelstöckiger Personengesellschaften zu behandeln ist, ist noch nicht höchstrichterlich geklärt. Der erkennende Senat ist in Übereinstimmung mit dem FG der Ansicht, dass es sich um einen einheitlichen Veräußerungsvorgang (und nicht um mehrere Veräußerungen) handelt und keine "Durchstockung" des Veräußerungsgewinns erfolgt.
• Ein Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Sinne des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG “entfällt“ in vollem Umfang auf den Mitunternehmer, der ihn erzielt, das heißt, in dessen Person er entsteht. Das ist im Fall der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer Oberpersonengesellschaft (nur) deren Gesellschafter, im Fall der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer Unter(personen)gesellschaft die Ober(personen)gesellschaft. Danach geht der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in voller Höhe in den Gewerbeertrag der Personengesellschaft ein, an welcher der veräußernde Mitunternehmer unmittelbar als Gesellschafter beteiligt ist.

Keine Kürzung oder Steuerbefreiungsvorschrift einschlägig

Der im Gewerbeertrag der A KG (Obergesellschaft) zu erfassende Anteilsveräußerungsgewinn im Sinne des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG unterliegt nicht (auch nicht teilweise) der Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG. Dies folgt schon daraus, dass der Veräußerungsgewinn originär auf der Ebene der A KG (Obergesellschaft) entstanden ist; im Gewerbeertrag der Klinik-KGs (Untergesellschaften) wird er nicht erfasst. Schließlich ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der Gewerbeertrag der A KG auch nicht nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG (teilweise) von der Gewerbesteuer befreit ist. Die A KG fällt nicht in den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG. Die A KG hat selbst keine Krankenhäuser im Sinne des § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG betrieben.

BFH, Urteil v. 8.5.2025, IV R 40/22; teilweise inhaltsgleich mit BFH, Urteil v. 8.5.2025, IV R 9/23; jeweils veröffentlicht am 10.7.2025

Alle am 10.7.2025 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen