Wird der bisherige Geschäftsführer einer GmbH nach dem Eintritt des Versorgungsfalls (Pensionseintritt) weiterbeschäftigt, stellt sich regelmäßig die Frage, wie diese Weiterbeschäftigung steuerrechtlich zu behandeln ist.
Der Arbeitgeber kann unter Verzicht auf den Abruf von elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmalen oder die Vorlage einer Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug die Lohnsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern (einheitliche Pauschsteuer) für das Arbeitsentgelt aus geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen mit einem einheitlichen Pauschsteuersatz von insgesamt 2 % des Arbeitsentgelts erheben (§ 40a Abs. 2 EStG). Diese Pauschalierung ist jedoch unzulässig bei Arbeitnehmern, die für eine andere Beschäftigung von demselben Arbeitgeber Arbeitslohn beziehen, der nach den §§ 39b oder 39c EStG dem Lohnsteuerabzug unterworfen wird (§ 40a Abs. 4 Nr. 2 EStG). § 40a Abs. 4 Nr. 2 EStG schließt die Lohnsteuer-Pauschalierung für eine Neben- oder Teilzeitbeschäftigung aus, wenn der Arbeitnehmer für eine andere Beschäftigung von demselben Arbeitgeber Lohn bezieht, der dem normalen Lohnsteuerabzug unterworfen wird.
Prinzipiell kann das Beschäftigungsverhältnis eines Arbeitnehmers zu einem Arbeitgeber also nicht in ein Pauschalierungsarbeitsverhältnis einerseits und ein dem normalen Lohnsteuerabzug zu unterwerfendes Arbeitsverhältnis andererseits aufgespaltet werden. Der Lohn aus einem Beschäftigungsverhältnis ist grundsätzlich einheitlich entweder dem normalen Lohnsteuerabzug oder der pauschalen Besteuerung zu unterwerfen (§ 40a Abs. 4 Nr. 2 EStG). Es liegt dann nur ein Arbeitsverhältnis vor, das nach einheitlichen Merkmalen zu versteuern ist. Fraglich ist, ob dies auch gilt, wenn neben Ruhegehaltsbezügen noch Lohn aus einer Teilzeitbeschäftigung im Rahmen eines 450 EUR-Minijobs bezogen wird.
Beispiel: Früherer Geschäftsführer arbeitet weiter im Rahmen eines Minijobs mit
V war Alleingesellschafter und alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH. Ende 2017 hat er seine Beteiligung aus Altersgründen an K veräußert. V bezieht ab 1.1.2018 von der GmbH, die ihm eine Pensionszusage erteilt hat, Versorgungsbezüge i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG. Er arbeitet ab 1.1.2018 weiterhin bei der GmbH im Rahmen eines 450 EUR-Mini-Jobs mit, allerdings nicht mehr als Geschäftsführer. Alleiniger Geschäftsführer ist ab 1.1.2018 der Alleingesellschafter K.
Pauschalierungsverbot gilt nicht für eine nicht mehr tatsächlich ausgeübte Beschäftigung
Der BFH hat entschieden, dass Versorgungsbezüge und der Lohn aus einer Teilzeitbeschäftigung nicht aus einem einheitlichen Beschäftigungsverhältnis zufließen (BFH, Urteil v. 27.7.1990, VI R 20/89, Haufe Index 63141; H 40a "Ruhegehalt neben kurzfristiger Beschäftigung" LStH 2017). Die Versorgungsbezüge erhält V von seinem Arbeitgeber für eine frühere, also nicht mehr tatsächlich ausgeübte Beschäftigung; der pauschal besteuerte Lohn fließt ihm hingegen aus der gegenwärtigen geringfügigen Beschäftigung zu. Das Pauschalierungsverbot des § 40a Abs. 4 Nr. 2 EStG knüpft für die pauschale Besteuerung nur an eine tatsächlich ausgeübte "aktive" Beschäftigung an. Die Möglichkeit der Lohnsteuerpauschalierung besteht somit auch, wenn ein Steuerpflichtiger, der Versorgungsbezüge erhält, beim gleichen Arbeitgeber eine geringfügige Beschäftigung ausübt.
Für einen teilzeitbeschäftigten Minijobber kann die Lohnsteuer daher auch dann pauschaliert werden, wenn er von demselben Arbeitgeber ein betriebliches Ruhegeld bezieht, das dem regulären Lohnsteuerabzug unterliegt. Die Versorgungsbezüge können, da sie nicht für eine tatsächliche Beschäftigung gezahlt werden, bei der Frage, ob die 450 EUR-Grenze überschritten ist, nicht mitberücksichtigt werden. Dann ist es auch nicht geboten, von einem einheitlichen, die Anwendung des § 40a Abs. 2 EStG ausschließenden, Beschäftigungsverhältnis auszugehen. Einer Lohnsteuerpauschalierung für den Lohn aus dem Minijob steht daher nichts im Wege.
Hinweis: Problem der verdeckten Gewinnausschüttung bei Fortführung des Dienstverhältnisses
Problematisch ist die Weiterbeschäftigung eines GmbH-Gesellschafters als Gesellschafter-Geschäftsführer nach Eintritt des Versorgungsfalls. Nach Verwaltungsauffassung führt in der Auszahlungsphase der Pension die parallele Zahlung von Geschäftsführergehalt und Pension – sowohl bei einem beherrschenden als auch bei einem nicht beherrschenden – Gesellschafter-Geschäftsführer zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, soweit das Aktivgehalt nicht auf die Pensionsleistung angerechnet wird (BMF, Schreiben v. 18.9.2017, Haufe Index 11247805, Rn. 10 unter Hinweis auf BFH, Urteile v. 5.3.2008, I R 12/07, Haufe Index 19866769 und v. 23.10.2013, I R 60/12, Haufe Index 6589099). Werden die Arbeitszeiten und Vergütungen nach Eintritt des Versorgungsfalles zur vermeintlichen Lösung des Problems deutlich verringert, will die Finanzverwaltung dennoch die Arbeitsvergütung insgesamt als verdeckte Gewinnausschüttung besteuern, weil eine Teilzeitbeschäftigung mit dem Aufgabenbild eines Geschäftsführers unvereinbar sei. Ist die Geschäftsführertätigkeit weiterhin erforderlich, wird man angesichts der unbefriedigenden Rechtslage in Betracht ziehen, Pension und angemessenes Gehalt zu zahlen und die Steuermehrbelastung durch die verdeckte Gewinnausschüttung bewusst in Kauf zu nehmen (so auch Korn/Strahl, KÖSDI 2017 S.20517, Tz. 35).