Wird ein Gebäude veräußert, in dem sich ein Arbeitszimmer befindet, das zum Betriebsvermögen gehört, so hat dies steuerliche Konsequenzen. Das gilt auch bei einer Nutzungsänderung zu privaten Zwecken.

Ein häusliches Arbeitszimmer, das ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt wird und in dessen Eigentum steht, gehört grundsätzlich zum notwendigen Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 7 Satz 1 EStR 2012). Eine Ausnahme besteht bei Grundstücksteilen von untergeordnetem Wert nach § 8 EStDV. Ein eigengenutzter Grundstücksteil ist von untergeordneter Bedeutung, wenn sein Wert weder mehr als ein 1/5 des Werts ganzen Grundstücks noch mehr als 20.500 EUR beträgt (§ 8 EStDV). Für die Frage, ob der Wert eines Grundstücksteils mehr als ein 1/5 des Werts des ganzen Grundstücks bzw. mehr als 20.500 EUR beträgt, ist auf den Wert des Gebäudeteils zuzüglich des dazugehörenden Grund und Bodens abzustellen. 

Arbeitszimmer kann als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden

Sind die Grenzen des § 8 EStDV nicht überschritten, steht die Bilanzierung im Ermessen des Steuerpflichtigen (BFH, Urteil v. 15.2.2001, III R 20/99, Haufe Index 567638). Er kann das Arbeitszimmer dann als gewillkürtes Betriebsvermögen behandeln. Der Ausweis als gewillkürtes Betriebsvermögen muss durch eine unmissverständliche Bekundung der Zuordnungsentscheidung dokumentiert werden. 

Arbeitszimmerkosten sind im Rahmen der Abzugsbeschränkung Betriebsausgaben

Aufwendungen für einen Grundstücks- und Gebäudeteil (einschl. AfA), der betrieblich genutzt wird, sind vorbehaltlich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG auch dann Betriebsausgaben, wenn der Grundstücksteil wegen seines untergeordneten Wertes nach § 8 EStDV nicht als Betriebsvermögen behandelt wird (BFH, Urteil v. 23.9.2009, IV R 21/08, Haufe Index 2279438 unter Hinweis auf Schoor, DStZ 2003 S.  227).

Verkauf oder Nutzungsänderung bei einem zum Betriebsvermögen gehörenden Arbeitszimmer

Gehört ein häusliches Arbeitszimmer zum Betriebsvermögen, muss bei einer Veräußerung des Hauses oder der Eigentumswohnung oder bei einer dauerhaften Nutzungsänderung des Arbeitszimmers zu privaten Zwecken ein Veräußerungs- oder Entnahmegewinn versteuert werden. Ändern sich die Nutzungsverhältnisse des im Betriebsvermögen befindlichen häuslichen Arbeitszimmers und verliert das häusliche Arbeitszimmer dadurch die Betriebsvermögenseigenschaft, hat der Steuerpflichtige einen Entnahmegewinn nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu versteuern, unabhängig davon, in welchem Umfang die zuvor angefallenen Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG als Betriebsausgaben abgezogen werden konnten. Zur Berechnung des Veräußerungs- oder Entnahmegewinns ist als Buchwert derjenige Wert anzusetzen, der sich unter Berücksichtigung der – den Gewinn bisher nicht beeinflussenden – AfA ergibt (BFH, Urteil v. 28.8.2003, IV R 38/01, Haufe Index 1093699; v. 6.7.2005, XI R 87/03, Haufe Index 1447979; v. 25.3.2015, X R 14/12, Haufe Index 7951172).

Dies hat die negative Folge, dass einerseits die AfA für das Arbeitszimmer nicht oder nicht vollständig als Betriebsausgaben abzugsfähig ist, andererseits aber bei einer Veräußerung oder Nutzungsänderung in Höhe der nicht abzugsfähigen AfA Gewinn realisiert wird. Der IV. und XI. Senats des BFH haben jeweils in einem obiter dictum zum Ausdruck gebracht, einer darin liegenden Verletzung des Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sei bei der späteren Erfassung des Veräußerungsgewinns Rechnung zu tragen (BFH, Urteil v. 28.8.2003, IV R 38/01, Haufe Index 1093699; v. 6.7.2005, XI R 87/03, Haufe Index 1447979). Diese Erwägungen werden allerdings vom X. Senat des BFH abgelehnt, der daran festhält, dass zur Berechnung des Gewinns aus der Veräußerung eines zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts der Buchwert vom Veräußerungspreis in Abzug zu bringen ist (BFH, Urteil v. 25.3.2015, X R 14/12, Haufe Index 7951172). 

Revision anhängig

Das Hessische FG ist der Auffassung des X. Senats gefolgt und hat entschieden, dass bei der Berechnung des Gewinns aus der Entnahme eines Arbeitszimmers der Buchwert nicht um die (nicht absetzbare) AfA zu erhöhen ist (Hessisches FG, Urteil v. 1.2.2017, 12 K 1282/15). Der BFH hat der Nichtzulassungsbeschwerde stattgegeben und die Revision gegen das Urteil des Hessischen FG zugelassen, sodass er sich erneut zur Fragestellung äußern wird (Rev. anhängig unter BFH-Az.: VIII R 15/17). Vergleichbare Fälle sollten offengehalten werden, bis der BFH über die Streitfrage entschieden hat.

Arbeitszimmer ist nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt worden

Für den Fall, dass ein Unternehmer sein eigenbetrieblich genutztes häusliches Arbeitszimmer nach § 8 EStDV wegen untergeordnetem Wert nicht als Betriebsvermögen, sondern als Privatvermögen behandelt hat, hat ein Verkauf oder eine Nutzungsänderung zu privaten Zwecken einkommensteuerlich keine Auswirkungen. 

Verkauf innerhalb der 10-Jahres-Frist

Ob etwas anderes gilt, wenn der Verkauf innerhalb der für private Veräußerungsgeschäfte geltenden 10-Jahres-Frist der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfolgt, ist unklar. Verwaltungsseitig wird dies bejaht. Insbesondere dient das häusliche Arbeitszimmer nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht Wohnzwecken i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (BMF, Schreiben v. 5.10.2000, Haufe Index 448469). Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 23 Abs. 3 EStG sind die anteiligen Anschaffungskosten nicht um die AfA-Beträge zu kürzen, wenn der Abzug dieser Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ausgeschlossen war. Aus Vereinfachungsgründen gilt dies auch, wenn der Abzug der Betriebsausgaben oder Werbungskosten auf 1.250 EUR begrenzt war (BMF, Schreiben v. 5.10.2000, Haufe Index 448469).

Kein privates Veräußerungsgeschäft nach Ansicht des FG Köln

Das FG Köln ist der Auffassung, dass – jedenfalls im Rahmen von Überschusseinkünften – das häusliche Arbeitszimmer kein selbständiges Wirtschaftsgut darstellt. Das häusliche Arbeitszimmer ist danach Teil des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen und gehört damit zur Wohnnutzung i.S.d. § 23 Absatz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, die unter den dort genannten Voraussetzungen eine Versteuerung als privates Veräußerungsgeschäft ausschließt (FG Köln, Urteil v. 20.3.2018, 8 K 1160/15, Haufe Index 11773290, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IX R 11/1). 

Dass bei den Überschusseinkünften ein häusliches Arbeitszimmer kein gesondertes Wirtschaftsgut darstellt, dürfte der BFH auch so sehen: Teile eines Gebäudes, die in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen, sind maximal 4 selbständige Wirtschaftsgüter. Eine weitere Differenzierung ist nicht zulässig (BFH, Urteil v. 10.10.2017, X R 1/16, Haufe Index 11445157). Ob der BFH aber der Auffassung des FG Köln folgt, dass ein häusliches Arbeitszimmer nicht zu einer anteiligen Besteuerung des Veräußerungsgewinns im Rahmen eines privaten Veräußerungsgeschäfts führt, ist angesichts der divergierenden Literaturmeinungen sehr unsicher.