Bei Gewerbetreibenden mit abweichendem Wirtschaftsjahr gilt der Gewinn als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Was passiert aber, wenn ein Mitunternehmer aus einer Mitunternehmerschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr ausscheidet?
In welchem Jahr muss der ausscheidende Mitunternehmer seinen letzten laufenden Gewinn und seinen Gewinn aus der Anteilsveräußerung versteuern: In dem Jahr, in dem er ausscheidet, oder in dem Jahr, in dem das abweichende Wirtschaftsjahr der Mitunternehmerschaft endet?
Beispiel: Ausscheiden aus einer mehrgliedrigen Personengesellschaft
An der X-GmbH & Co. KG (KG) ist die Komplementär-GmbH vermögenslos beteiligt. Kommanditisten sind A und B zu je 50 %. Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH ist B. Die KG hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, das vom 1.3. bis zum 28./29.2. des folgenden Kalenderjahrs läuft.
A veräußert seine Kommanditbeteiligung mit Wirkung vom 1.12.2018 an B und erzielte dabei einen Veräußerungsgewinn von 300.000 EUR. Die KG wird ls sog. Einmann-GmbH & Co. KG fortgeführt.
Gesetzliche Fiktion macht Aufteilung überflüssig
Die Einkommensteuer wird nach Ablauf des Kalenderjahrs (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat (§ 25 Abs. 1 EStG). Eine Ausnahme hiervon sieht § 4a EStG u.a. für Gewerbetreibende vor, die ihren steuerlichen Gewinn nach einem von dem Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln. Bei Gewerbetreibenden gilt der Gewinn des vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das abweichende Wirtschaftsjahr endet (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG). Diese gesetzliche Fiktion macht eine Aufteilung des Gewinns auf mehrere Kalenderjahre überflüssig.
Ausnahme: Ausscheidens im ersten Kalenderjahr des abweichenden Wirtschaftsjahrs
Der BFH hat entschieden, dass die Regelung des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG, der zufolge bei abweichendem Wirtschaftsjahr das Ergebnis der Gewinnermittlung steuerlich bei den Mitunternehmern im dem Jahr erfasst wird, in dem das Wirtschaftsjahr endet, nicht für Mitunternehmer gilt, die während des Wirtschaftsjahrs vor Ende des Kalenderjahrs ausscheiden, in dem das Wirtschaftsjahr begonnen hat.
In diesem Fall ist der auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallende (letzte) laufende Gewinnanteil ebenso wie ein von ihm erzielter Anteilsveräußerungsgewinn i.S.v. §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 EStG der Einkommensbesteuerung im Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) des Ausscheidens zugrunde zu legen (BFH, Urteil v. 18.8.2010, X R 8/07, Haufe Index 2424174; R 4a Abs. 5 EStR). Diese Rechtsprechung hat der BFH jüngst bestätigt, sodass die praxisrelevante Frage endgültig als geklärt angesehen werden kann (BFH, Urteil v. 1.3.2018, IV R 15/15, Haufe Index 11814685).
Gestaltungsmöglichkeiten: Je nach Interessenlage ausscheiden
Die Beurteilung des BFH, die sich nicht eindeutig aus dem Gesetz ergibt, gilt wie erwähnt sowohl für den laufenden Gewinnanteil als auch für einen etwaigen Veräußerungsgewinn bzw. -verlust. Für die Betroffenen besteht Gestaltungsspielraum insoweit, als das Ausscheiden im laufenden Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft entweder bis zum Ende des Kalenderjahrs oder erst zu Beginn des neuen Kalenderjahrs, in dem das Wirtschaftsjahr endet, vollzogen werden kann, z.B. Ausscheiden aus der Gesellschaft am 31.12.01 oder 2.1.02.
Austrittsdatum wird dem Wohnsitzfinanzamt mitgeteilt
Der Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters und damit der Zeitpunkt der Realisation sowohl des letzten laufenden Gewinnanteils als auch des Anteilsveräußerungsgewinns werden ebenso wie die Höhe des letzten laufenden Gewinnanteils und des Anteilsveräußerungsgewinns im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheids für die Personengesellschaft durch das Betriebsfinanzamt verbindlich für die Wohnsitzfinanzämter der Gesellschafter gesondert und einheitlich festgestellt. Der Gewinnfeststellungsbescheid trifft aber keine Feststellung zu der Frage, in welchem Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr) der Gewinnanteil der Einkommensbesteuerung zugrunde zu legen ist. Diese Frage kann das zuständige Wohnsitzfinanzamt jedoch leicht beantworten, da ihm in der Anlage FB das Austrittsdatum des Gesellschafters im Feststellungszeitraum mitgeteilt wird.