Manchmal wird der Vorbehaltsvermerk in einem Steuerbescheid nach Abschluss einer Außenprüfung nicht aufgehoben, obwohl das Finanzamt dazu verpflichtet ist. Im Folgenden werden die Rechtsfolgen erläutert.

Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO). Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung jederzeit aufgehoben oder geändert werden (§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO). Damit wird dem Finanzamt die Möglichkeit eröffnet, die Steuerfestsetzung im weiteren Verlauf (erneut) zu überprüfen und ggf. auch dann zu ändern, wenn die Voraussetzungen der §§ 172 ff. AO nicht vorliegen. Die Vorschrift hat erhebliche praktische Bedeutung. Vor allem gegenüber Steuerpflichtigen, bei denen für den betreffenden Veranlagungszeitraum die Durchführung einer Außenprüfung vorgesehen ist, werden die Steuern regelmäßig zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt.

Pflicht zur Aufhebung des Vorbehaltsvermerks

Über das Ergebnis einer Außenprüfung (§ 193 AO) ergeht i.d.R ein schriftlicher Prüfungsbericht (§ 202 Abs. 1 Satz 1 AO). Führt die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen, genügt es, wenn dies dem Steuerpflichtigen schriftlich mitgeteilt wird (§ 202 Abs. 1 Satz 3 AO). Nach einer Außenprüfung "ist" der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben (§ 164 Abs. 3 Satz 3 AO). In diesem Fall besteht eine Verpflichtung des Finanzamts zur Aufhebung bzw. ein entsprechender Anspruch des Steuerpflichtigen. Das gilt nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut ausnahmslos. Trotz dieser eindeutigen gesetzlichen Regelung heben die Finanzämter in der Praxis den Vorbehaltsvermerk nicht immer auf.

Beispiel: Außenprüfung ohne Änderung

Die Veranlagungen 2014 bis 2016 des freiberuflich tätigen Arztes A sind unter Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführt worden (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO). Im Juli 2017 fand eine Außenprüfung für diese Jahre statt. Im September 2017 hat das Finanzamt dem A mitgeteilt, dass die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt hat (§ 202 Abs. 1 Satz 3 AO). Das Finanzamt hat es jedoch rechtswidrig unterlassen, den Vorbehaltsvermerk nach § 164 Abs. 3 Satz 3 AO aufzuheben.

Nachträgliche Änderung ist zulässig

Steuerbescheide, die aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, können nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt (§ 173 Abs. 2 Satz 1 AO). Diese Änderungssperre greift auch, wenn die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt hat und dies dem Steuerpflichtigen schriftlich gem. § 202 Abs. 1 Satz 3 AO mitgeteilt worden ist (§ 173 Abs. 2 Satz 2 AO).

Hebt das Finanzamt entgegen der gesetzlichen Regelung in § 164 Abs. 3 Satz 3 AO nach Abschluss einer Außenprüfung den Vorbehaltsvermerk nicht auf, entfaltet nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut ein solcher Vorbehaltsvermerk solange Wirkung, wie er nicht ausdrücklich aufgehoben wird oder durch Ablauf der Festsetzungsfrist entfällt (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO). Bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist kann der Steuerbescheid ohne sachliche Einschränkung jederzeit in vollem Umfang aus formellen oder materiellen Gründen geändert werden, auch wenn diese Gründe dem Finanzamt zum Zeitpunkt des Erlasses des Vorbehaltsbescheides schon bekannt waren (BFH, Beschluss v. 25.2.2005, III B 113/04, Haufe Index 1351801).

Die mit dem Vorbehaltsvermerk versehene Steuerfestsetzung bleibt nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO in vollem Umfang änderbar. Wird der Vorbehalt der Nachprüfung also – wie vorliegend – nach einer Außenprüfung nicht aufgehoben, steht einer weiteren Änderung nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO eine Änderungssperre nicht entgegen, weil sie nur für Änderungen nach § 173 Abs. 1 AO, nicht aber für solche aufgrund anderer Änderungsvorschriften gilt. Das bedeutet, dass das Finanzamt die Steuerbescheide 2014 bis 2016 nachträglich nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO ändern darf (BFH, Urteil v. 18.8.2009, X R 8/09, Haufe Index 22639861).

Praxis-Tipp: Anspruch auf Aufhebung des Vorbehalts

Ein entgegen § 164 Abs. 3 Satz 3 AO aufrechterhaltener Nachprüfungsvorbehalt ist nicht nichtig, sondern lediglich rechtswidrig. Kommt das Finanzamt seiner Pflicht aus § 164 Abs. 3 Satz 3 AO nach Abschluss der Außenprüfung nicht nach, hat der Steuerpflichtige Anspruch auf Aufhebung des Vorbehalts und die Möglichkeit, dies durch einen Rechtsbehelf durchzusetzen (BFH, Urteil v. 14.9.1993, VIII R 9/93, Haufe Index 419461). Die Änderungen der Steuerbescheide 2014 bis 2016 hätte A vermeiden können, wenn er im Anschluss an die Außenprüfung bzw. den Zugang der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO beim Finanzamt beantragt hätte, den Vorbehaltsvermerk aufzuheben (BFH, Urteil v. 18.8.2009, X R 8/09, Haufe Index I2263986).

Die im Beispielsfall nachteilige Rechtsauffassung des BFH wirkt sich jedoch nicht immer einseitig zu Lasten des Steuerpflichtigen aus. Sie kann auch dazu führen, dass Steuerbescheide, die nach Abschluss der Außenprüfung noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen, zugunsten des Steuerpflichtigen geändert werden können, z.B. bei nachträglich ergangener günstigerer Rechtsprechung.

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