Eine erste Tätigkeitsstätte ist auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird. Offen ist, was für einen vorübergehenden Studienaufenthalt im Ausland gilt.

Nach § 9 Abs. 4 EStG ist erste Tätigkeitsstätte die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Die Zuordnung wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. 

Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte

Als erste Tätigkeitsstätte gilt aber auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird. Ein Vollzeitstudium oder eine vollzeitige Bildungsmaßnahme i. S. der Regelung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG liegt insbesondere vor, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen des Studiums oder im Rahmen der Bildungsmaßnahme für einen Beruf ausgebildet wird und daneben entweder keiner Erwerbstätigkeit nachgeht oder während der gesamten Dauer des Studiums oder der Bildungsmaßnahme eine Erwerbstätigkeit mit durchschnittlich bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit oder in Form eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses ausübt.

Beispiel: Vollzeitstudium mit Auslandssemester

A lebt bei ihren Eltern und nahm nach seiner abgeschlossenen Erstausbildung ein Studium (Vollzeit) im Inland auf. Im Rahmen des Studiums ist vorgeschrieben, dass ein Auslandssemester von 6 Monaten absolviert werden muss, welches in 2017 an einer Universität in Dänemark stattfand. Nach Ablauf des Auslandssemesters studiert A wieder an der Universität im Inland.

Für FG Münster ist das Aufsuchen entscheidend

Das FG Münster (Urteil v. 24.1.2018, 7 K 1007/17 E, F) schließt aus § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG, dass die für Arbeitnehmer geltenden Regelungen nicht für Studenten gelten, sondern allein für das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte entscheidend ist, dass eine Bildungseinrichtung aufgesucht wird. Die Bildungseinrichtung im Inland könne während des Auslandssemesters nicht als erste Tätigkeitsstätte angesehen werden, weil diese tatsächlich nicht aufgesucht wird. Anders als bei der ersten Tätigkeitsstätte eines Arbeitnehmers, bei der in erster Linie die Zuordnung durch den Arbeitgeber entscheidend sei, stelle der Wortlaut allein auf das tatsächliche Aufsuchen der Bildungseinrichtung ab.

Die Regelung sei vor dem Hintergrund entstanden, dass der Steuerpflichtige in Fällen eines Vollzeitstudiums keinem Direktionsrecht unterliegt, sondern selbst die Entscheidung für die jeweilige Bildungseinrichtung trifft, er aber insoweit mit einem Arbeitnehmer gleichzustellen ist, als er die Möglichkeit hat, sich auf die ihm entstehenden Wegekosten einzurichten und deren Höhe zu beeinflussen. Auch wenn nach der Studienordnung zwingend ein Auslandssemester zu absolvieren sei, könne man sich die ausländische Hochschule selbst aussuchen und unterliege man insoweit keinem Direktionsrecht.

Folgt man dieser Auffassung, kann A seine Kosten allenfalls im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung geltend machen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt aber nur dann vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Orts seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus. Die Fahrten von der Wohnung in Dänemark zur ersten Tätigkeitsstätte sind dabei nur im Rahmen der Entfernungspauschale absetzbar. 

Abweichende Auffassung in der Literatur

Nach anderer Auffassung in der Literatur (Maciejewski, FR 2016 S. 882) wollte der Gesetzgeber durch die Fiktion erreichen, dass der Student einem dauerhaft an eine bestimmte Tätigkeitsstätte abgeordneten Arbeitnehmer gleichgestellt wird. Bei einem Auslandssemester ist von vornherein klar, dass der Student an die Heimathochschule zurückkehrt; der Auslandsaufenthalt erfolgt als unselbstständiger, nicht völlig frei wählbarer Teil einer Gesamtausbildung im Inland. Ein vorübergehender Aufenthalt von nur wenigen Monaten würde auch bei einem Arbeitnehmer nicht für eine dauerhafte Zuordnung und damit für die Begründung einer ersten Tätigkeitsstätte ausreichen. 

Die organisatorische Verzahnung zwischen Inlands- und Auslandsstudium spreche vielmehr dafür, dass die erste Tätigkeitsstätte des Studenten auch für die Zeit des Auslandsaufenthalts weiterhin an seiner Heimathochschule liegt. Nur in Bezug auf diese hat er auch langfristig die Möglichkeit, seine Anreisekosten zu reduzieren. Dies hätte zur Folge, dass A die tatsächlichen Übernachtungskosten am ausländischen Studienort, Verpflegungsmehraufwendungen und Fahrtkosten nach Reisekostengrundsätzen geltend machen könnte.

Revisionsverfahren anhängig

Gegen die Entscheidung des FG Münster läuft ein Revisionsverfahren vor dem BFH. Vergleichbare Fälle sollten offen gehalten werden. (Az beim BFH VI R 3/18).

Aktualisierung: Inzwischen weiteres Revisionsverfahren anhängig

Zu dem Thema erste Tätigkeitsstätte am Ort der Bildungseinrichtung ist zwischenzeitlich ein weiteres Revisionsverfahren (Az VI R 24/18) anhängig. Hier hatte sich das FG Nürnberg (Urteil v. 9.5.2018, 5 K 167/17) mit der Frage zu beschäftigen, ob bei einem mehr als drei Monate angelegten, in Vollzeit außerhalb eines Arbeitsverhältnisses absolvierten Fortbildungslehrgang am Ort der Bildungseinrichtung eine erste Tätigkeitsstätte besteht. Der Kläger absolvierte in Vollzeit einen Schweißtechnikerlehrgang vom 8.9. bis 18.12.2014. Das FG kam auch hier zu dem Ergebnis, dass die Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte anzusehen ist. Dem stehe auch die befristete Lehrgangsdauer von gut drei Monaten nicht entgegen, weil der Gesetzeswortlaut nicht von einer Zuordnung für einen bestimmten Zeitraum spricht, sondern vom tatsächlichen Aufsuchen (siehe oben auch die Begründung des FG Münster). 

M. E. ist der Auffassung des FG Nürnberg im Urteilsfall grundsätzlich zuzustimmen. Hierfür spricht entsprechend der Literaturmeinung ein Vergleich mit dem Arbeitnehmer. Denn auch bei Arbeitnehmern gibt es keine Mindestdauer für die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte, sondern eine erste Tätigkeitsstätte liegt z. B. auch dann vor, wenn der Arbeitnehmer für die Dauer des Dienstverhältnisses an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers tätig werden soll. Interessanterweise zieht das FG aber trotzdem eine praktikable Lösung entsprechend der Dreimonatsfrist für Verpflegungsmehraufwendungen nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG in Erwägung. Der der Regelung zugrundeliegende Gedanke, dass eine auf mehr als drei Monate angelegte Tätigkeit es dem Steuerpflichtigen ermöglicht, seine Lebensumstände kostenmindernd zu organisieren, sei durchaus für die Auslegung des Begriffs der "vollzeitigen Bildungsmaßnahme" zur Ermittlung der ersten Tätigkeitsstätte, wobei es ebenfalls um die mögliche Kostenminderung aufgrund der Absehbarkeit eines längeren Tätigwerdens an einem bestimmten Ort geht, heranzuziehen.