Wann Einrichtungen der Wohlfahrtspflege "nicht des Erwerbs wegen" handeln

Einrichtungen der Wohlfahrtspflege sind nach § 66 Abs. 1 AO als Zweckbetriebe einzustufen, wenn sie in besonderem Maße hilfsbedürftigen Personen (i.S. des § 53 AO) dienen. Als Wohlfahrtspflege definiert die AO die Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen, die

• planmäßig
• zum Wohle der Allgemeinheit und
• nicht des Erwerbs wegen

ausgeübt wird (§ 66 Abs. 2 S. 1 AO).

Rechtsprechung des BFH zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 

Nach der Rechtsprechung des BFH agiert ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nicht schon deshalb "des Erwerbs wegen", weil er seine Leistungen zu denselben Konditionen wie private gewerbliche Unternehmen anbietet (BFH, Urteil v. 27.11.2013, I R 17/12, Haufe Index 6715708). Eine den Zweckbetrieb ausschließende Erwerbsorientierung ist vielmehr erst dann gegeben, wenn Gewinne angestrebt werden, die den konkreten Finanzierungsbedarf des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs übersteigen - die Wohlfahrtspflege also nur als Vorwand dient, um das eigene Vermögen zu mehren.

Reaktion der Finanzverwaltung 

Bereits in 2016 hatte das BMF diese Rechtsprechung in ihren Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) aufgenommen (in Nr. 2 zu § 66). Demnach kann die Erzielung von Gewinnen in gewissem Umfang - z.B. zum Inflationsausgleich oder zur Finanzierung von betrieblichen Erhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen – aber geboten sein, ohne in Konflikt mit dem Zweck der steuerlichen Begünstigung zu stehen.

Mit Schreiben vom 6.12.2017 hat das BMF den AEAO nun abermals überarbeitet und um neue Aussagen zur Erwerbsorientierung ergänzt. Demnach ist davon auszugehen, dass eine Körperschaft die zweckbetriebsschädliche Absicht hat, den Zweckbetrieb "des Erwerbs wegen" auszuüben, wenn sie in drei aufeinander folgenden Veranlagungszeiträumen jeweils Gewinne erwirtschaftet, die den konkreten Finanzierungsbedarf der wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre übersteigen.

Hinweis: Die Körperschaft kann diese Annahme aber widerlegen, wenn sie beispielsweise unbeabsichtigte Gewinne aufgrund von Marktschwankungen glaubhaft machen kann.

3-Jahres-Betrachtung 

Nach der neugefassten AEAO sind Gewinne aufgrund staatlich regulierter Preise kein Indiz dafür, dass der Zweckbetrieb "des Erwerbs wegen" ausgeübt wird.

Der für die 3-Jahres-Betrachtung heranzuziehende Finanzierungsbedarf umfasst die Erträge, die für den Betrieb und die Fortführung der Einrichtung(en) der Wohlfahrtspflege notwendig sind. Er beinhaltet auch die zulässige Bildung von Rücklagen (nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO). Da der konkrete Finanzierungsbedarf der "wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre" der Körperschaft betrachtet werden muss, sind folgende Bereiche einzubeziehen:

• Wohlfahrtpflegeeinrichtungen i.S. des § 66 AO
• Zweckbetriebe i.S. des § 68 AO, soweit diese auch die Voraussetzungen des § 66 AO erfüllen
• Zweckbetriebe i.S. des 67 AO (Krankenhäuser)
• ideelle Tätigkeiten, bei denen die Voraussetzungen des § 66 AO vorlägen, wenn sie entgeltlich ausgeführt würden.

Hinweis: Das BMF weist darauf hin, dass bei einschließlich zum Veranlagungszeitraum 2016 die Nichtbeanstandungsregelung gilt, nach der es in Einzelfällen zulässig ist, übrige Zweckbetriebe sowie ideelle Tätigkeiten mit Gewinnen aus dem Bereich der Wohlfahrtspflege "quer" zu subventionieren.

BMF, Schreiben v. 6.12.2017, IV C 4 - S 0185/14/10002 :001, veröffentlicht am 15.12.2017.