Um Steuertricks mit Cum/Cum-Deals zu unterbinden, hat der Steuergesetzgeber mit Wirkung zum 1.1.2016 den neuen § 36a EStG geschaffen. Das aus 2017 stammende Anwendungsschreiben zu dieser Missbrauchsvermeidungsnorm hat das BMF nun punktuell überarbeitet.
Im Zuge des Investmentsteuerreformgesetzes vom 19.7.2016 hat der Steuergesetzgeber den neuen § 36a EStG eingeführt, der rückwirkend für alle ab dem 1.1.2016 zufließenden Kapitalerträge gilt und die zentrale Missbrauchsvermeidungsnorm für sogenannte Cum/Cum-Transaktionen ist.
Was sind Cum/Cum-Transaktionen?
Ausländische Besitzer deutscher Aktien müssen auf ihre Dividenden rund 15 Prozent Kapitalertragsteuer zahlen; um diesem Steuerzugriff zu entgehen, boten sich sogenannte Cum/Cum-Transaktionen an: Dabei überträgt der ausländische Anteilseigner seine Aktien zunächst kurz vor dem Dividendenstichtag auf eine inländische Bank, die schließlich die Dividende bezieht. Kurz nach der Ausschüttung erwirbt der Anteilseigner die Aktien einschließlich Dividende zurück. Die Bank lässt sich die auf die Dividende abzuführende Kapitalertragsteuer anrechnen und teilt diese Steuerersparnis mit dem ausländischen Anleger.
Was regelt - kurzgefasst - § 36a EStG?
Durch § 36a EStG ist eine Anrechnung von Kapitalertragsteuer nur noch möglich, wenn ein Aktienerwerber die Aktie während eines Zeitraumes von 91 Tagen um den Dividendenstichtag mindestens 45 Tage gehalten und dabei ein erhebliches Kursrisiko getragen hat.
Anwendungsschreiben des BMF
Das Bundesfinanzministerium (BMF) hatte mit Schreiben vom 3.4.2017 (vgl. Kommentierung) ein umfassendes Anwendungsschreiben zu § 36a EStG veröffentlicht und sich darin unter anderem zum Mindestwertänderungsrisiko geäußert (siehe Rz. 9 bis 82).
Zum Hintergrund: Für die volle Steueranrechnung ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige während der Mindesthaltedauer ununterbrochen das sogenannte Mindestwertänderungsrisiko trägt. Das heißt: Bei ihm muss unter Berücksichtigung von gegenläufigen Ansprüchen und Ansprüchen nahe stehender Personen das Risiko aus einem sinkenden Wert der Anteile oder Genussscheine im Umfang von mindestens 70 Prozent liegen.
In Rz. 15 hatte das BMF damals erklärt, dass als gegenläufige Ansprüche unter anderem Investmentanteile, Zertifikate oder andere Derivate auf Aktienindizes in Betracht kommen, die einen Aktienindex umgekehrt proportional abbilden, sodass deren Anleger bei fallenden Kursen profitieren (z. B. ShortDAX).
Neue Aussage zu gegenläufigen Ansprüchen
Das BMF hat diese Aussage nun mit Schreiben vom 20.2.2018 marginal überarbeitet und erklärt, dass die vorgenannten Posten auch dann als gegenläufige Ansprüche in Betracht kommen, wenn sie einen Aktienindex ganz oder auch nur teilweise umgekehrt proportional abbilden.
Änderungen bei der Anzeigepflicht
Geringfügige Änderungen ergeben sich auch bei der zu beachtenden Anzeigepflicht. Einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtige Personen, bei denen
- kein Steuerabzug vorgenommen wurde (insbesondere aufgrund einer Steuerbefreiung) oder
- denen ein Steuerabzug erstattet wurde, obwohl sie
- die Voraussetzungen für die Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer nach § 36a Abs. 1 bis 3 EStG nicht erfüllen,
haben diesen Umstand gegenüber ihrem zuständigen Finanzamt anzuzeigen und eine Zahlung in Höhe des unterbliebenen Steuerabzugs zu leisten (§ 36a Abs. 4 EStG).
Das BMF hatte in seinem ursprünglichen Schreiben aus 2017 darauf hingewiesen, dass diese Anzeige insbesondere folgende Angaben enthalten sollte (siehe Rz. 114):
- Steuernummer sowie steuerliche Identifikationsnummer
- Name und Anschrift des Steuerpflichtigen
- Bezeichnung der Wertpapiere einschließlich Wertpapierkennnummer der Wertpapiere, bei deren Erträgen die erweiterten Anrechnungsvoraussetzungen nach § 36a EStG fehlen
- Höhe der Gewinnausschüttungen, bei denen die erweiterten Anrechnungsvoraussetzungen nach § 36a EStG fehlen
- Höhe des unterbliebenen Steuerabzugs, soweit die erweiterten Anrechnungsvoraussetzungen nach § 36a EStG fehlen
Mit Schreiben vom 20.2.2018 hat das BMF diese Punkte nun zu "Muss-"Angaben umdeklariert (vorher: "Soll-Angaben"). Der Aufzählungspunkt "Höhe der Gewinnausschüttungen, bei denen die erweiterten Anrechnungsvoraussetzungen nach § 36a EStG fehlen" wurde zudem durch folgende Angabe ersetzt:
- Höhe der Bruttodividenden einer Wertpapiergattung, bei denen die erweiterten Anrechnungsvoraussetzungen nach § 36a EStG fehlen, und Höhe der gesamten Bruttodividenden dieser Wertpapiergattung, die dem Steuerpflichtigen zufließen
Neu ist zudem der Hinweis des BMF, dass die Anzeige im Falle einer Korrektur die Angabe "Korrekturmeldung" enthalten muss.
BMF, Schreiben v. 20.2.2018, IV C 1 - S 2299/16/10002.