Zurückbehaltung von Honorarforderungen bei Praxiseinbringung

Beispiel: Einbringung einer Einzelpraxis

A ist Steuerberater und Inhaber einer Einzelpraxis, deren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird. Ende 2024 vereinbarte er mit dem Steuerberater B die Gründung einer Sozietät in Form einer GbR. A verpflichtete sich, zum 2.1.2025 seine bisherige Einzelpraxis unter Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven von 200.000 EUR in die Sozietät einzubringen. Die Honorarforderungen, die bis zum 2.2.2025 entstanden waren, waren nach dem Sozietätsvertrag von der Einbringungsverpflichtung des A ausgenommen. B erbrachte eine Bareinlage in Höhe des gemeinen Werts des von A eingebrachten Betriebsvermögens. Beide Steuerberater sind zu je 50 % an der GbR beteiligt.

Ansatzwahlrecht für das eingebrachte Betriebsvermögen

Wird ein Betrieb, dessen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird, nach § 24 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) eingebracht, stellt dies die Veräußerung des Betriebs dar BFH, Beschluss v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl 2000 II S. 123 Rn. 25). § 24 UmwStG ist auch für die Einbringung eines freiberuflichen Betriebs anwendbar (BFH, Urteil v. 13.12.1979, IV R 69/74, BStBl 1980 II S. 239; BFH, Urteil v. 5.4.1984, IV R 88/80, BStBl 1984 II S. 518). 

§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG eröffnet für die Personengesellschaft unter den in dieser Vorschrift genannten Voraussetzungen das Wahlrecht, das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Zurückbehaltung der Honorarforderungen für die Anwendung des § 24 UmwStG unschädlich

Ein Betrieb ist dann i.S.d. § 24 Abs. 1 UmwStG eingebracht, wenn seine – funktional – wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die Personengesellschaft übergehen. Ob eine Betriebsgrundlage wesentlich ist, beurteilt sich im Rahmen des § 24 UmwStG nach der funktionalen Betrachtungsweise. Bei der Einbringung einer freiberuflichen Praxis sind der Mandantenstamm, der Praxiswert und unter Umständen die Praxiseinrichtung wesentlich, nicht jedoch bereits vorhandene Forderungen oder Verbindlichkeiten.

Honorarforderungen eines Steuerberaters können als unwesentliche Betriebsgrundlagen bei einer Einbringung nach § 24 UmwStG zurückbehalten werden (BFH, Urteil v. 4.12.2012, VIII R 41/09, BStBl 2014 II S. 288 Rn. 16, 17). Nach diesen Grundsätzen handelt es sich vorliegend um die Einbringung einer ganzen Praxis. § 24 UmwStG ist also anwendbar, obwohl A seine Honorarforderungen nicht miteingebracht hat.

Einbringungsgewinn nach § 24 Abs.3 EStG

Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis. § 16 Abs. 4 EStG ist nur anzuwenden, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen – wie hier – mit dem gemeinen Wert angesetzt wird und es sich nicht um die Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils handelt; in diesen Fällen ist § 34 Abs. 1 und 3 EStG anzuwenden (§ 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG). 

A entsteht danach in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven von 200.000 EUR ein Einbringungsgewinn. Der Einbringungs-/Übertragungsgewinn gilt aber als laufender Gewinn, soweit auf der Seite des Veräußerers (Einzelunternehmer) und auf der Seite des Erwerbers/Übernehmers (Personengesellschaft) dieselben Personen Mitunternehmer sind (§ 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG). Der Einbringungsgewinn des A ist also nur in Höhe von ½ von 200.000 EUR = 100.000 EUR begünstigt, da A zur Hälfte an der GbR beteiligt ist.

Honorarforderungen bleiben Restbetriebsvermögen, wenn sie nicht ausdrücklich entnommen werden

Zu einer zwangsweisen Versteuerung der zurückbehaltenen Honorarforderungen im Rahmen der Einbringung kommt es nicht, sondern eine Versteuerung findet erst bei Zufluss statt, sofern der einbringende A die Honorarforderungen nicht nachweislich ausdrücklich ins Privatvermögen entnimmt. Die Honorarforderungen bleiben sog. Restbetriebsvermögen, und A muss sie erst bei Zufluss versteuern, wenn er seine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bezüglich der zurückbehaltenen Forderungen fortsetzt (BFH, Urteil v. 4.12.2012, VIII R 41/09, BStBl 2014 II S. 288 Rn. 22).

Tipp: Honorarforderungen sind auch nicht im Rahmen einer Übergangsbesteuerung zu erfassen

§ 24 UmwStG findet als lex specialis auch Anwendung, wenn der die Praxis einbringende Freiberufler und die Sozietät den Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermitteln. Allerdings ist das Einbringen einer Einzelpraxis in eine Personengesellschaft gegen Einräumung einer mitunternehmerschaftlichen Beteiligung als tauschähnlicher Vorgang eine Veräußerung des Betriebs. Das bedeutet, dass A, der seine Praxis zu gemeinen Werten in die GbR einbringt, grundsätzlich so zu behandeln ist, als wäre er im Zeitpunkt der Einbringung zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen, was die sog. Übergangsbesteuerung auslöst.

Die Honorarforderungen sind (auch) nicht im Rahmen der Übergangsgewinnermittlung anlässlich der Einbringung zu erfassen. Zwar muss ein Steuerpflichtiger anlässlich der Einbringung seiner Praxis in die Sozietät von der bisherigen Einnahmenüberschussrechnung i.S.v. § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich i.S.v. § 4 Abs. 1 EStG übergehen. Denn die Aufdeckung aller stiller Reserven der wesentlichen Betriebsgrundlagen und die Ermittlung eines Einbringungsgewinns auf der Grundlage einer Einbringungsbilanz und einer Eröffnungsbilanz der Gesellschaft sind Voraussetzung für die Begünstigung der §§ 16 und 34 EStG (BFH, Beschluss v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl 2000 II S. 123 Rn. 27). 

Allerdings muss A die zurückbehaltenen Honorarforderungen nicht in die Einbringungsbilanz einstellen. § 24 Abs. 1 UmwStG bezieht sich nur auf das eingebrachte Betriebsvermögen. Folglich findet in Bezug auf die zurückbehaltenen Forderungen kein Wechsel der Gewinnermittlungsart statt. Dies ist nach Ansicht des BFH auch nicht erforderlich, weil die Forderungen durch die Zugehörigkeit zu einem Restbetriebsvermögen weiterhin betrieblich verstrickt bleiben und eine Erfassung der Zahlungseingänge als nachträgliche Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 24 Nr. 2 EStG sichergestellt ist.

Tipp: Keine Übergangsbesteuerung bei Einbringung zum Buchwert

Bei Einbringung eines Betriebs, für den die Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung vorgenommen wird, in eine Personengesellschaft ist ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht zwingend erforderlich, sofern die Einbringung nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgt und die aufnehmende Personengesellschaft ihren Gewinn ebenfalls durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt (FinMin Schleswig-Holstein, Erlass v. 2.11.2017, DStR 2018 S. 354).