Berechnung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG

Nach § 35 EStG wird die gewerbesteuerliche Belastung gewerblicher Einkünfte dadurch kompensiert, dass die tarifliche Einkommensteuer um das 3,8-fache des festgesetzten Steuermessbetrages gemindert wird. Der Abzug ist auf den Ermäßigungshöchstbetrag begrenzt und der Ermäßigungsbetrag auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

Beispiel für mehrere Beteiligungen

B erzielte in 2016 ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus zwei Beteiligungen an Kommanditgesellschaften. Beide Gesellschaften wurden in unterschiedlichen Gemeinden zur Gewerbesteuer herangezogen. Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellungen nach § 35 Abs. 2 EStG wurden A folgende anteiligen Gewerbesteuermessbeträge sowie tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuern zugerechnet: 

Vergleich: Unternehmerbezogene und betriebsbezogene Ermittlung 

Würde die Begrenzung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer unternehmerbezogen ermittelt, ergäbe sich folgende Ermäßigung: Anteiliger MB gesamt 2.500 x 3,8 = 9.500 EUR aber Begrenzung auf 9.300 EUR. Bei einer betriebsbezogenen Ermittlung ergibt sich folgendes Bild:

BFH entscheidet sich für betriebsbezogene Ermittlung 

Der BFH hat aber nun klargestellt (Urteil v. 20.03.2017, X R 12/15, Haufe Index 11199628), dass die Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG betriebsbezogen zu ermitteln ist. Das folge aus einer Zusammenschau der Gesetzesfassung, der Gesetzgebungsgeschichte und des erkennbaren Normzwecks.

Nur eine betriebsbezogene Auslegung gewährleistet nach Auffassung des BFH das gesetzgeberische Ziel des § 35 EStG, eine Entlastung der gewerblichen Einkünfte in den dort definierten Grenzen zu bewirken. Sie vermeide einkommensteuerliche Belastungsdifferenzen, die auf Umständen allein in der Person des Steuerpflichtigen beruhen. Dem stehe auch nicht der Umstand entgegen, dass es sich um eine Tarifvorschrift des Einkommensteuerrechts handelt und als solche eine personenbezogene Rechtsfolge besitzt. In einer Schnittstelle zwischen betriebsbezogener Gewerbesteuer und personenbezogener Einkommensteuer hindere der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer nicht personenbezogene Folgerungen in der Einkommensteuer, der Personenbezug der Einkommensteuer aber auch nicht die Anknüpfung an objektbezogene Momente. Der Entlastungszweck der Vorschrift setzt diese vielmehr voraus.

Praxis-Tipp: Ungünstigere betriebsbezogene Ermittlung greift nicht bei geringerem Ermäßigungshöchstbetrag

In diesem Zusammenhang betont der BFH, dass der "Steuerermäßigungsbetrag" weder begrifflich noch inhaltlich identisch mit dem "Ermäßigungshöchstbetrag" nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG ist. Hier hatte der BFH nämlich kürzlich entschieden (Urteil v. 23.6.2015, III R 7/14, Haufe Index 8400309), dass die Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrags keine betriebsbezogene, sondern eine personenbezogene Größe darstellt. Dies hat zur Folge, dass innerhalb einer Einkunftsart positive und negative Ergebnisse aus verschiedenen Quellen zu saldieren sind (horizontaler Verlustausgleich, vgl. zur Berechnung News v. 15.9.2015). Diese personenbezogene Ermittlung lässt aber deshalb keine Rückschlüsse auf die Berechnung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG zu, so der BFH.

Da die äußere Reihenfolge der Sätze in § 35 Abs. 1 EStG keine Rechenreihenfolge vorgibt und § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG tatbestandlich gerade nicht an das Ergebnis der Anwendung von den Sätzen 1 bis 4 (den personenbezogenen und betriebsübergreifenden Ermäßigungshöchstbetrag) anknüpft, können der Ermäßigungshöchstbetrag sowie die Begrenzung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer unabhängig voneinander und in beliebiger Reihenfolge ermittelt werden. Maßgebend ist der jeweils niedrigere Wert, sodass aufgrund der BFH-Entscheidung kein Nachteil für die Steuerpflichtigen entsteht, die mit ihrem Ermäßigungshöchstbetrag unter dem Ergebnis der betriebsbezogenen Berechnung der Beschränkung auf die tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer liegen.