Teile eines Gebäudes, die in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen, sind selbstständige Wirtschaftsgüter. Gehört eine Garage in einem Einfamilienhaus, die der Abstellung eines betrieblichen Pkw dient, als selbständiges Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen?
Beispiel: Geschäftswagen wird in Garage abgestellt
Freiberufler A errichtete in den Jahren 2019 und 2020 auf einem im Jahr 2019 für 200 000 EUR erworbenem Grundstück ein selbst bewohntes Einfamilienhaus einschließlich einer Garage. Das Gebäude wurde Anfang 2020 fertiggestellt. In der Garage, die an das Haupthaus angegliedert ist, wird der zum notwendigen Betriebsvermögen gehörende Pkw des A geparkt. Die Herstellungskosten des Gebäudes betragen 500 000 EUR, davon entfallen auf die Garage 50 000 EUR.
Bilanzsteuerrechtliche Zuordnung von Gebäuden, die unterschiedlich genutzt werden
Wird ein Gebäude, das zivilrechtlich einen einheitlichen Vermögensgegenstand darstellt, teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils durch Vermietung zu fremden Wohnzwecken oder teils zu eigenen Wohnzwecken genutzt, bilden die einzelnen, in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehenden Gebäudeteile bilanzsteuerrechtlich selbständige Wirtschaftsgüter. Diese sind gesondert zu behandeln, sei es als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen oder als notwendiges Privatvermögen (BFH Beschluss vom 26.11.1973 - GrS 5/71). Jeder entsprechend genutzte Teil des Gebäudes ist steuerrechtlich als selbständiges Wirtschaftsgut anzusehen.
BFH-Urteil zur Doppelgarage
Der BFH hat allerdings entschieden, dass kein notwendiges Betriebsvermögen vorliegt, wenn eine Doppelgarage je hälftig zur Einstellung privater und betrieblicher Fahrzeuge dient (BFH Urteil vom 10.10.2017 - X R 1/16). Wird ein Gebäudeteil, z. B. ein einzelner Raum oder eine Garage, sowohl für betriebliche als auch private Zwecke genutzt, bleibt es bei der Aufteilung in maximal 4 selbständige Wirtschaftsgüter. Es ist keine weitere Aufteilung vorzunehmen; vielmehr ist ein solcher unterschiedlich genutzter Raum bzw. eine unterschiedlich genutzte Garage als Ganzes zu beurteilen. Nur ein Raum – und nicht ein Teil davon – ist die kleinste Einheit, die einer gesonderten Zuordnung fähig ist.
Dient eine Doppelgarage je hälftig zur Einstellung privater und betrieblicher Fahrzeuge, wird noch Auffassung des BFH höchstens die Hälfte der Doppelgarage durch das Unterstellen der jeweiligen Betriebs-Pkw betrieblich genutzt. In mindestens gleichem Ausmaß wird die Doppelgarage privat genutzt. Eine endgültige Funktionszuweisung der Doppelgarage zum (notwendigen) Betriebsvermögen ist in einem solchen Fall nach Ansicht des BFH nicht möglich. Der BFH stellt in dieser Entscheidung erstmals klar, dass bei einer Nutzung eines einzelnen Raums (einer einzelnen Garage) für mehrere Zwecke dieser Raum als Ganzes zu betrachten sei. Denn nur ein Raum als Ganzes sei einer Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen fähig.
Anwendung der Rechtsprechung zur Betriebsvermögenseigenschaft von abnutzbaren beweglichen Anlagegütern
Die Beurteilung, ob der Raum (hier: die Doppelgarage) zum Betriebs- oder Privatvermögen gehört, ist dabei entsprechend den für abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entwickelten Prozentsätzen vorzunehmen. Diese gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie nicht nur vorübergehend überwiegend, d.h. zu mehr als 50%, eigenbetrieblich genutzt werden. Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter – wie z.B. ein sowohl betrieblich als auch privat genutzter Pkw – sind entweder voll dem Betriebsvermögen oder voll dem Privatvermögen zuzurechnen (BFH Urteil vom 02.10.2003 - IV R 13/03).
Nichts anderes kann – so der X. Senat in seinem "Doppelgarage-Urteil" – in Bezug auf die betriebliche Nutzung eines gemischt genutzten Raumes gelten, will man im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls das Gepräge dieses Raumes beurteilen. Wird also eine Doppelgarage nur zur Einstellung von betrieblichen Fahrzeugen genutzt, gehört sie zum notwendigen Betriebsvermögen, es sei denn, der Grundstücksteil ist im Verhältnis zum Wert des ganzen Grundstücks von untergeordneter Bedeutung i.S.v. § 8 EStDV.
Betriebsvermögenseigenschaft einer Einzelgarage
Nach diesen Grundsätzen wird eine Garage in einem Einfamilienhaus prinzipiell zu einem unselbständigen, zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Gebäudeteil, wenn sie zur Einstellung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Fahrzeugs dient (kk, KÖSDI 2020 S. 21631).
Praxis-Tipp: Geschäftswagen ins Einzelgarage nach Verwaltungsauffassung ebenfalls kein notwendiges Betriebsvermögen
Die OFD NRW hat sich in ihrer Kurzinformation ESt Nr. 01/2020 (DB 2020 S. 197) für den Fall, dass ein betriebliches Fahrzeug in eine in einem eigenen Wohnzwecken dienenden Einfamilienhaus befindliche Einzelgarage eingestellt wird, wie folgt geäußert: "Auch wenn ein betriebliches Fahrzeug in eine Einzelgarage eingestellt wird, ergibt sich aus den im Urteilsfall (gemeint ist das genannte "Doppelgarage-Urteil") angewandten Grundsätzen keine mehr als hälftige Nutzung zu betrieblichen Zwecken. Es kann typisierend unterstellt werden, dass die Garage eines Einfamilienhauses regelmäßig in einem solchen Umfang privat genutzt wird (zu mehr als 50 %), dass eine Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen ausscheidet. Eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen ist bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen möglich."
Ob diese Beurteilung aus dem BFH-Urteil hergeleitet werden kann, darf bezweifelt werden. In einschlägigen Fällen sollte sich jedoch auf die genannte Verwaltungsauffassung berufen werden, wenn die Garage nicht als Betriebsvermögen ausgewiesen werden soll.