Eine Zusage auf Witwen- oder Witwerversorgung ist im Rahmen von Ehegatten-Pensionszusagen in Einzelunternehmen nicht rückstellungsfähig, da hier bei Eintritt des Versorgungsfalls Anspruch und Verpflichtung in einer Person zusammenfallen. Gilt etwas anderes, wenn dem Gesellschafter-Ehegatten die Zusage beispielsweise von einer KG erteilt wird?
Zulässigkeit einer Rückstellung für eine Witwenrente, die eine KG dem Ehemann einer Gesellschafterin zugesagt hat
Der BFH hat in einem älteren Urteil entschieden, dass bei Erteilung einer Pensionszusage durch eine Personengesellschaft bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen eine Rückstellung nach § 6a EStG auch gebildet werden kann, soweit die dem Arbeitnehmer zugesagte Altersversorgung eine Anwartschaft auf Witwenrente umfasst und der Arbeitnehmer mit einer Gesellschafterin der Personengesellschaft verheiratet ist (BFH, Urteil v. 29.1.1976, IV R 42/73, Haufe Index 422753). Selbst wenn die Frau eines Arbeitnehmers einer Personengesellschaft zu mehr als 50 % an der Gesellschaft beteiligt ist, kann die Personengesellschaft für die dem Arbeitnehmer zugesagte Witwenrente, die also nach Eintritt des Versorgungsfalls der Mehrheitsgesellschafterin zufließt, eine Rückstellung bilden.
Gilt dies auch bei einer Ein-Mann-GmbH & Co. KG?
Allerdings hat der BFH in diesem Urteil offengelassen, ob etwas anderes gilt, wenn dem Gesellschafter-Ehegatten die Zusage von einer sog. Ein-Mann-GmbH & Co. KG erteilt wird.
Beispiel: Pensionszusage mit Witwenversorgung bei Ein-Mann-GmbH & Co. KG
Alleinige Kommanditistin der X-GmbH & Co. KG (KG) ist Frau B. Alleinige Komplementärin ist eine GmbH, deren alleinige Gesellschafterin Frau B ist. Zwischen der KG und dem Ehemann von Frau B besteht ein Arbeitsverhältnis. Eine im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses erteilte Pensionszusage schließt auch die Witwenversorgung ein. Die KG bildete auf Grund der Pensionszusage gewinnmindernde Rückstellungen und berücksichtigte dabei auch die zugesagte Witwenversorgung. Das Finanzamt will die Rückstellung, soweit sie die Anwartschaft auf Witwenversorgung berücksichtigt, mit der Begründung nicht anerkennen, die KG sei wirtschaftlich einem Einzelunternehmen gleich zu achten.
In einer Folgeentscheidung hat der BFH sich auf den Standpunkt gestellt, dass bei Erteilung einer Pensionszusage durch eine Ein-Mann-GmbH & Co. KG bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen eine Rückstellung nach § 6a EStG auch gebildet werden kann, soweit die dem Arbeitnehmer zugesagte Altersversorgung eine Anwartschaft auf Witwenversorgung umfasst und der Arbeitnehmer mit einer Gesellschafterin der Personengesellschaft verheiratet ist (BFH, Urteil v. 21.4.1988, IV R 80/86, Haufe Index 62420).
Eigenständigkeit der Ein-Mann-GmbH & Co. KG
Der Eigenständigkeit der Ein-Mann-GmbH & Co. KG muss auch bei der Bewertung ihrer Pensionsverbindlichkeit Rechnung getragen werden. Nach Eintritt des Versorgungsfalls erfüllt die KG auch mit dem Witwen-(Witwer-)Anteil der Pension nicht eine Verpflichtung der Witwe/des Witwers "gegenüber sich selbst", sondern eine eigene Verbindlichkeit. Darauf, ob eine Zusage auf Witwen- oder Witwerversorgung im Rahmen von Ehegatten-Pensionszusagen in Einzelunternehmen nicht rückstellungsfähig ist (so H 6a Abs. 9 "Witwen-/Witwerversorgung" EStH 2017), kommt es danach in KG-Fällen nicht an. Die Ein-Mann-GmbH & Co. KG ist kein Einzelunternehmen, und die Zusage der KG an den Arbeitnehmer ist auch keine "Ehegatten-Pensionszusage".
Grundsätze über die steuerliche Anerkennung von Ehegatten-Arbeitsverhältnissen
Die Grundsätze über die steuerliche Anerkennung von Ehegatten-Arbeitsverhältnissen sind auch auf Arbeitsverträge zwischen einer Personengesellschaft und dem Ehegatten eines die Gesellschaft beherrschenden Gesellschafters anwendbar (BFH, Urteil v. 12.4.1979, IV R 14/76, Haufe Index I73203). Eine beherrschende Stellung ist i.d.R. anzunehmen, wenn die Beteiligung des Gesellschafter-Ehegatten mehr als 50% beträgt (R 4.8 Abs. 2 Satz 1 EStR). Das bedeutet, dass eine Pensionszusage einem Fremdvergleich standhalten muss. Es muss geprüft werden, ob die Zusage einer Altersversorgung dem Grunde nach auch einem fremden Arbeitnehmer erteilt worden wäre.
Erhält der Ehemann einer Gesellschafterin einer Personengesellschaft im Rahmen eines mit der Gesellschaft bestehenden Arbeitsverhältnisses von dieser eine Versorgungszusage, die eine Witwenrente umfasst, hält diese Pensionszusage einem Fremdvergleich stand, wenn die Gesellschaft tatsächlich anderen Arbeitnehmern gleichartige Pensionszusagen erteilt hat.
Praxis-Tipp: Umstände des Einzelfalls entscheiden
Ist ein solcher sog. betriebsinterner Vergleich nicht möglich, weil Arbeitnehmer mit einer vergleichbaren Tätigkeit im selben Unternehmen nicht beschäftigt werden, kann ein betriebsexterner Vergleich zwar ein sehr gewichtiges Indiz im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung liefern. Wenn sich aber vergleichbare Beschäftigungsverhältnisse mit fremden Arbeitnehmern in anderen Betrieben derselben Art und Größenordnung nicht finden lassen, kann dieser Umstand allein nicht zwingend zur Folge haben, dass nach den Regeln über die objektive Feststellungslast eine betriebliche Veranlassung zu verneinen ist. Vielmehr ist dann anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen, ob die erteilte Pensionszusage mit "hoher Wahrscheinlichkeit auch einem fremden Arbeitnehmer" erteilt worden wäre (BFH, Urteil v. 18.12.2001, VIII R 69/98, Haufe Index 707146). Hierfür spricht, wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte eine herausgehobene Stellung im Betrieb und eine herausragende Bedeutung für den Erfolg des Betriebs hat.