Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, gelten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten.
Dies bestimmt seit 2011 § 55 Abs. 4 InsO. Nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind Masseverbindlichkeiten nur die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden. § 55 Abs. 4 InsO erweitert die Tatbestände, nach denen Masseverbindlichkeiten entstehen. Hier kommt es auf die nach dem Insolvenzrecht bestehenden rechtlichen Befugnisse an. Nach der amtlichen Gesetzesbegründung dient die Vorschrift dazu, die Durchsetzung des Umsatzsteueranspruchs im Insolvenzeröffnungsverfahren zu sichern.
Ist § 55 Abs. 4 InsO nur bei Verbindlichkeiten anzuwenden?
Aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt sich eigentlich unmissverständlich, dass sie lediglich auf Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis anwendbar ist (so auch BMF v. 20.5.2015). Dies ist aber in der Praxis teilweise auf Unverständnis gestoßen.
So sehen es aber auch die Finanzgerichte
Das FG Baden-Württemberg (Urteil vom 29.05.2015 - 9 K 76/14, ), das FG Münster (Urteil vom 26.01.2017 - 5 K 3730/14 U, und vom 12.06.2019 - 5 K 166/19 U) und das FG Niedersachsen (Urteil vom 07.09.2017 - 11 K 10305/15) vetrtreten auch die Auffassung, dass § 55 Abs. 4 InsO schon nach seinem eindeutigen Wortlaut nicht bei Steuererstattungsansprüchen anzuwenden ist, da die Vorschrift lediglich Verbindlichkeiten, nicht aber Forderungen den Masseverbindlichkeiten zuweist.
Aktualisierung v. 02.11.2020: BFH schließt sich an
Der BFH hat die Frage nun entschieden (Urteil vom 23.07.2020 - V R 26/19). § 55 Abs. 4 InsO ist nur auf Masseverbindlichkeiten, nicht aber auch auf Vergütungsansprüche zugunsten der Masse anzuwenden. Maßgeblich hierfür ist – wie nicht anders zu erwarten war - der auf Verbindlichkeiten eingeschränkte Wortlaut der Vorschrift.
Folge: Zuordnung von Erstttungsansprüchen zum vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil
Bei der Ermittlung ob der § 55 Abs. 4 InsO greift, sind nach den Grundsätzen der BFH-Urteile vom 09.12.2010 - V R 22/10, und vom 24.11.2011 - V R 13/11, Haufe Index 2838355) die mit Insolvenzeröffnung entstehenden selbständigen umsatzsteuerrechtlichen Unternehmensteile "Insolvenzmasse" und "vorin-solvenzrechtlicher Unternehmensteil" zu beachten. Im Rahmen der jeweiligen Steuerberechnung der einzelnen Unternehmensteile sind nur die Umsätze und die Vorsteuern der betreffenden Unternehmensteile zu berücksichtigen.
Bei den Voranmeldungszeiträumen des vorläufigen Insolvenzverfahrens sind zunächst die von oder mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters begründeten Steuern aus Lieferungen und sonstigen Leistungen um die mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters begründeten Vorsteuerbeträge zu mindern. Nur soweit sich aus der Summe der so ermittelten Ergebnisse aller Voranmeldungszeiträume des vorläufigen Insolvenzverfahrens eine Zahllast ergibt, liegt eine Masseverbindlichkeit i. S. d. § 55 Abs. 4 InsO vor (vgl. BMF vom 20.5.2015, Rz. 32 und 33).
Beispiel: vorläufiger Zeitraum vom 01.04.2016 – 30.06.2016, Umsatzsteuer April 2016 -500 EUR, Umsatzsteuer Mai 2016 -200 EUR und Umsatzsteuer Juni 2016 600 EUR = Erstattungsanspruch -100 EUR.
Da nach der Saldierung keine Verbindlichkeit verbleibt, wird der Erstattungsanspruch nicht vom § 55 Abs. 4 InsO erfasst und ist somit dem vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil zuzuordnen. Im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil wird die Finanzverwaltung vermutlich zunächst eine Saldierung mit der Umsatzsteuer des (Rumpf)-Besteuerungszeitraum (hier 2016) vornehmen, weil die Verrechnung nämlich eine jahresbezogene Saldierung nach § 16 Abs. 2 UStG darstellt. Dabei sind nach § 16 Abs. 2 UStG die in den betreffenden (Rumpf-)Besteuerungszeitraum fallenden abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen. Kann dies aber aufgrund des Insolvenzverfahrens nicht mehr durch einen Steuerfestsetzungsbescheid (nur als Berechnung) geschehen, verwirklicht sich die in § 16 Abs. 2 UStG angeordnete Rechtsfolge gleichsam automatisch (vgl. BFH Urteil vom 25.07.2012 - VII R 44/10).
Praxis-Tipp: § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO prüfen
Der BFH hat zwar die Auffassung der Finanzverwaltung und des FG bestätigt, eine Erstattung ist aber ggf. über § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO zu erreichen, wenn das Finanzamt nicht im o. a. Sinne saldiert, sondern mit anderen Steuerforderungen aufgerechnet hat. Nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ist nämlich eine Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat. Der BFH hat hierzu entschieden, dass auch umsatzsteuerpflichtige Leistungen Rechtshandlungen i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO darstellen können, sodass die Verrechnung von Insolvenzforderungen des Finanzamts mit einem Vorsteuererstattungsanspruch, sofern bei Erbringung der diesem Anspruch zugrunde liegenden Leistungen die Voraussetzungen des § 130 InsO oder des § 131 InsO vorgelegen haben, unzulässig ist (BFH Urteil vom 02.11.2010 - VII R 62/10). Im Rahmen des § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist dabei z. B. lediglich Voraussetzung, dass die Handlung im letzten Monat vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag vorgenommen worden ist.
Aktualisierung vom 29.7.2022: Saldierung gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG
Offen gelassen hatte der BFH aber die Frage, ob ein nach der Saldierung gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG verbleibendes Vorsteuerguthaben aus dem Zeitraum der vorläufigen Verwaltung in die erste Voranmeldung nach Eröffnung vortragsfähig ist und mit Umsatzsteuern aus Lieferungen und Leistungen nach Insolvenzeröffnung saldierungsfähig ist (also wohl vorrangig vor einer möglichen Aufrechnung des Finanzamts, siehe vorheriger Absatz).
Dies hat das FG Rheinland-Pfalz aktuell verneint (Urteil v. 6.12.2021, 6 K 2185/20), aber die Revision zugelassen, welche auch eingelegt wurde (Az beim BFH XI R 1/22). Beim BFH ist nun folgende Rechtsfrage offen: Können Vorsteuerüberhänge aus der vorläufigen Insolvenzverwaltung mit später entstandenen Steuerschulden verrechnet werden?