Leistungsbeziehungen zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter müssen auf einen klaren und eindeutigen, rechtzeitig abgeschlossenen, zivilrechtlich gültigen und durchgeführten Vertrag zurückgehen. Schriftform ist nur erforderlich, wenn das Zivilrecht die Schriftform fordert. Für die zivilrechtliche Wirksamkeit des Anstellungsvertrags zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter ist es nicht erforderlich, dass dieser schriftlich abgeschlossen wird.
Dienstvertrag ist grundsätzlich formfrei
Der Dienstvertrag ist formfrei, kann also auch mündlich abgeschlossen werden. Die schriftliche Festlegung der Vertragsbedingungen liegt jedoch meist im Interesse der Beteiligten und kann aus Beweissicherungsgründen empfehlenswert sein. Das gilt auch für spätere Vertragsänderungen, z. B. für Gehaltserhöhungen, die Zahlung von Tantiemen oder die Überlassung eines betrieblichen Kfz auch für private Zwecke.
Verstoß gegen "einfache" Schriftformklausel als verdeckte Gewinnausschüttung?
Fast floskelhaft wird in Gesellschafter-Geschäftsführerverträgen oft formuliert, dass Änderungen des Vertrags der Schriftform bedürfen (sog. einfache Schriftformklausel). Erfolgen Vertragsänderungen mündlich, wollen Finanzämter bei Außenprüfungen hinsichtlich der Beträge, die über die ursprünglich schriftlich vereinbarten Gehälter hinausgehen, verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 KStG) annehmen, weil ein schriftlicher Änderungsvertrag nicht vorliege.
Diese Auffassung sollte nicht akzeptiert werden. Nach der Rechtsprechung des BFH führt eine nur mündlich vereinbarte Erhöhung der Tätigkeitsvergütung nicht bereits deshalb zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, weil im Anstellungsvertrag für Vertragsänderungen die Schriftform vereinbart ist (BFH, Urteil v. 24.1.1990, BStBl 1990 II S. 645; BFH, Urteil v. 26.2.1992, I R 39/91, BFH/NV 1993, 385; BFH, Urteil v. 24.7.1996, I R 115/95, BStBl 1997 II S. 138). Der Schriftformzwang kann im Fall einer sog. „einfachen“ Schriftformklausel von den Vertragsparteien jederzeit aufgehoben werden, wobei weder die Einigung über die Schriftform noch die Aufhebung der Schriftformklausel formbedürftig ist. Es genügt, wenn ein die Schriftform aufhebender Wille nach außen erkennbar ist. Die vertragliche Aufhebung einer einfachen Schriftformklausel setzt einen – zumindest konkludenten – Aufhebungswillen voraus. Der BFH geht sogar so weit, dass aus der tatsächlichen Durchführung einer Vertragsänderung auf eine mündliche Korrektur der Klausel geschlossen werden kann.
Eine Überlassungs- oder Nutzungsvereinbarung kann also auch durch eine – ggf. vom schriftlichen Anstellungsvertrag abweichende – mündliche oder konkludente Vereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter-Geschäftsführer erfolgen, wenn entsprechend dieser Vereinbarung tatsächlich verfahren wird. Für einen außen stehenden Dritten muss dabei zweifelsfrei zu erkennen sein, dass z. B. im Fall einer Kfz-Überlassung das Kfz durch die Kapitalgesellschaft auf Grund einer entgeltlichen Vereinbarung mit dem Gesellschafter überlassen wird (BMF, Schreiben v. 3.4.2012, BStBl 2012 I S. 478 für die Nutzung eines betrieblichen Kfz durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer).
Eine mündliche Änderung der Vereinbarung kann sich aus der regelmäßigen Zahlung der erhöhten Gehaltsbezüge und aus der Abführung der Lohnsteuer dafür ergeben. Fehlt es trotz Schriftformklausel an einem schriftlichen Änderungsvertrag, kann also aufgrund der korrekten Zahlung der Mehrvergütungen auf einen mündlich abgeschlossenen Änderungsvertrag geschlossen werden. Die Mehrbeträge sind dann keine verdeckten Gewinnausschüttungen. Auch wenn in einem solchen Fall prinzipiell aufgrund der tatsächlichen Durchführung auf eine entsprechende, im Voraus getroffene klare – mündliche oder konkludente – Vereinbarung geschlossen werden darf, ist aus Nachweisgründen meist aber eine schriftliche Vereinbarung ratsam.
Praxis-Tipp: Auf sog. "qualifizierte" Schriftformklauseln verzichten
Auf eine solche mündliche oder konkludente Änderung kann man sich jedoch nicht berufen, wenn im schriftlichen Gesellschafter-Geschäftsführervertrag ausdrücklich vereinbart ist, dass eine nur mündlich vereinbarte Aufhebung des Schriftformzwangs unwirksam sein soll (BFH, Urteil v. 31.7.1991, I S 1/91, BStBl 1991 II S. 933; FG Düsseldorf, Urteil v. 3.2.2009, 6 K 2686/07 K, G). In diesem Fall ist eine nur mündlich vereinbarte Gehaltserhöhung zivilrechtlich unwirksam mit der Folge, dass der erhöhte Betrag steuerlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln ist. Um den Schwierigkeiten solcher sog. „qualifizierten“ Schriftformklauseln, nach welchen auch die Abbedingung des Schriftformerfordernisses nur schriftlich möglich ist, aus dem Wege zu gehen, sollten sie nach Möglichkeit ganz vermieden werden. Ist das nicht möglich, kann nur empfohlen werden, bei Vertragsänderungen stets die vereinbarte Schriftform einzuhalten.