Es kann vorkommen, dass nach Beendigung des Insolvenzverfahren noch Steuerschulden offen sind, die der Insolvenzverwalter währende des laufenden Verfahrens durch die Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse als Masseverbindlichkeiten begründet hat. Dabei stellt sich die Frage, ob diese nach Beendigung des Verfahrens gegen den ehemaligen Insolvenzschuldner unbeschränkt geltend gemacht werden können.
Sind die Kosten des Verfahrens gedeckt, reicht aber die Masse nicht aus, um die fälligen sonstigen Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO zu erfüllen, muss der Insolvenzverwalter Masseunzulänglichkeit gegenüber dem Insolvenzgericht anzeigen (§ 208 Abs. 1 InsO). Dies stellt quasi eine Insolvenz in der Insolvenz dar.
Beispiel mit Anzeige der Masseunzulänglichkeit
Über das Vermögen des A wurde am 1.2.2011 das Insolvenzverfahren eröffnet. Im Zuge der Verwertung der Insolvenzmasse durch den Insolvenzverwalter entstand im Jahr 2012 eine Einkommensteuerschuld i. H. von 2.000 EUR die aus der Masse nicht bezahlt werden konnte. Im Januar 2014 zeigte der Insolvenzverwalter Masseunzulänglichkeit an. Das Insolvenzverfahren wurde im Dezember 2014 aufgehoben und die Restschuldbefreiung angekündigt. Im März 2016 setzte das Finanzamt einen Einkommensteuererstattungsanspruch für 2015 i. H. v. 1.500 EUR fest, welcher mit den offenen Einkommensteuerschulden 2012 aufgerechnet wurde.
Verwaltungsauffassung: Steuerpflichtiger haftet
Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen auf den Insolvenzverwalter über. Der Schuldner bleibt aber hinsichtlich der nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Steuerforderungen weiterhin Steuerschuldner nach § 43 AO und Steuerpflichtiger nach § 33 AO. Der Insolvenzverwalter ist verfahrensrechtlich Vermögensverwalter nach § 34 Abs. 3 AO. Masseverbindlichkeiten sind vom Verwalter aus der Insolvenzmasse zu zahlen; Schuldner ist aber trotzdem der Insolvenzschuldner als Rechtsträger der Insolvenzmasse.
Mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens erlangt der Insolvenzschuldner die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die Massebestandteile wieder zurück. Der Insolvenzbeschlag besteht ebenso wie die Insolvenzmasse nicht mehr. Der Schuldner kann frei über sein Vermögen verfügen. Somit können die während des Bestehens des Insolvenzverfahrens begründeten Steuerschulden nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens (direkt) gegenüber dem Steuerpflichtigen geltend gemacht werden (AEAO zu § 251, Nr. 14).
Praxis-Tipp: Abweichende Auffassung des FG Sachsen
Nach Auffassung des FG Sachsen (Urteil v. 9.12.2015, 8 K 1112/15, Haufe Index 9174319) ist eine Aufrechnung des Finanzamts nach Beendigung des Verfahrens nicht zulässig, weil die Einrede der beschränkten Haftung des Insolvenzschuldners entgegenstehe. Nach der Bestimmung des § 390 BGB, die wegen § 226 Abs. 1 AO auch für Gegenforderungen des Finanzamts gilt, könne mit einredebehafteten Steuerforderungen nicht aufgerechnet werden.
Das FG bezieht sich hierbei auf Entscheidungen des BGH und BFH. Danach ist Schuldner, der durch Rechtshandlungen des Insolvenzverwalters nach Verfahrenseröffnung begründeten Masseverbindlichkeiten zwar der Insolvenzschuldner; die Haftung während des Verfahrens beschränkt sich jedoch auf die Gegenstände der Insolvenzmasse. Es handelt sich um eine dem Verfahren immanente Haftungsbeschränkung. Für diese ist maßgeblich, dass der Verwalter nicht befugt ist, den Schuldner persönlich mit seinem insolvenzfreien Vermögen zu verpflichten, weil seine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen beschränkt ist (BGH, Urteil v. 24.9.2009, IX ZR 234/07, Haufe Index 2249869).
Ausgehend von der Auffassung des BGH, kommt der BFH zu dem Ergebnis (Urteil v. 16.5.2013, IV R 23/11, Haufe Index 4828901), dass der Insolvenzverwalter z. B. nicht befugt ist, den Schuldner mit seinem insolvenzfreien Vermögen zu verpflichten, wenn die Einkommensteuerschuld aus einer Verwertungshandlung, den Betrag übersteigt, der tatsächlich zur Masse gelangt ist.
Revision eingelegt
Ob der Insolvenzschuldner (als Folge dieser Grundsätze) auch dann nicht für (noch) offene (ehemalige) Masseverbindlichkeiten einstehen muss, wenn das Verfahren aufgehoben worden ist bzw. wenn das Finanzamt lediglich aufrechnet, muss nun der BFH entscheiden. Vergleichbare Fälle sollten offen gehalten werden, bis der BFH entschieden hat (Az beim BFH VII R 1/16). Einsprüche ruhen kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).
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