Wird ein Betriebsgrundstück veräußert, kann sich die Frage stellen, ob auch der bei der Veräußerung der Außenanlagen entstandene Gewinn nach § 6b EStG begünstigt ist.
Zivilrechtliche Ausgangslage
Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks gehören nach § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, vor allem Gebäude. Zivilrechtlich bilden also Grund und Boden und ein darauf stehendes, mit dem Grund und Boden fest verbundenes Gebäude eine Einheit, eine Sache, nämlich das Grundstück. Ein aufstehendes Gebäude stellt zivilrechtlich gem. § 94 Abs. 1 BGB einen wesentlichen Bestandteil des Grundstücks dar und ist als solcher nicht Gegenstand eigener Rechte.
Steuerrechtliche Betrachtung
Grund und Boden und aufstehendes Gebäude zwar grundsätzlich eine Sache (§ 94 Abs. 1 BGB). Bilanzsteuerrechtlich sind der Grund und Boden einerseits und das Gebäude andererseits jedoch 2 selbstständige (verschiedene) Wirtschaftsgüter.
Hinzu kommen als selbständige Wirtschaftsgüter jedenfalls im Betriebsvermögen noch die Außenanlagen, z. B. Hof- und Platzbefestigungen, Straßenzufahrten, Befestigungen für Stell- oder Parkplätze, Umzäunungen von Betriebsgrundstücken. Außenanlagen gelten im bürgerlichen Recht als wesentliche Grundstücksbestandteile (§ 94 Abs. 2 BGB), im Einkommensteuerrecht bilden sie ein eigenständiges Wirtschaftsgut. So ist z. B. eine Hofbefestigung kein Gebäudeteil, sondern dient zusammen mit der Straßenzufahrt dem Zweck, das Grundstück zu erschließen und zugänglich zu machen, und ist damit ein selbstständiges unbewegliches Wirtschaftsgut.
Nach § 6b EStG begünstigte Veräußerungsobjekte
§ 6b EStG ist nur anwendbar, wenn ein der in § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens veräußert wird. Der Katalog der begünstigten Veräußerungsobjekte in § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG ist abschließend. Dort sind der "Grund und Boden" und "Gebäude, nicht jedoch "Außenanlagen" aufgeführt. Eine entsprechende Anwendung der Vorschrift auf im Gesetz nicht bezeichnete Wirtschaftsgüter ist nach h. M. nicht möglich, da § 6b EStG eine der erweiternden Auslegung nicht zugängliche Ausnahme von dem Grundsatz ist, dass realisierte Gewinne im Jahr der Gewinnrealisierung zu versteuern sind.
Gesonderte Ermittlung des Veräußerungsgewinns für die verschiedenen Wirtschaftsgüter
Der Begriff "Grund und Boden" umfasst nur den "nackten" Grund und Boden. Bei der Veräußerung eines Grundstücks, welches einkommensteuerrechtlich aus 2 oder mehr selbständigen Wirtschaftsgütern besteht, muss dann der auf den Grund und Boden entfallende Anteil am Veräußerungsgewinn ggf. gesondert ermittelt werden, da z.B. die nach § 6b Abs. 1 EStG bestehenden Übertragungsmöglichkeiten bei den einzelnen veräußerten Wirtschaftsgütern unterschiedlich sind oder, wie bei der Veräußerung eines Bodenschatzes, gar keine Übertragungsmöglichkeit besteht (BFH, Urteil v. 10.3.2016, IV R 41/13, Rz. 24). Gebäude sind ebenfalls gesondert zu behandeln, weil Gewinne aus ihrer Veräußerung nicht auf Grund und Boden übertragen werden dürfen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).
Außenanlagen sind nach FG München nicht begünstigt
Das FG München hat jüngst entschieden, dass Außenanlagen als selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG nicht genannt und daher als Reinvestitionsgüter nicht begünstigt sind (FG München, Urteile v. 4.2.2021, 10 K 3085/19, 10 K 1620/20). Es handelt sich nach Auffassung des FG auch nicht um ein – neben dem eigentlichen Gebäude – selbständiges "Gebäude" i. S. d. § 6b Abs. 1 EStG.
Gegen die Einordnung von Außenanlagen als "Gebäude" i. S. d. § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG spricht auch, dass in der nicht mehr gültigen Fassung des § 6b Abs. 1 EStG "Anlagen im Grund und Boden", zu denen z.B. auch Hofbefestigungen zählen, ausdrücklich aufgeführt waren. Seit 1999 erfasst § 6b Abs. 1 EStG hingegen nicht mehr die Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung von Anlagen im Grund und Boden. Der Gewinn aus der Veräußerung von Außenanlagen kann nicht nach § 6b EStG übertragen werden, da Außenanlagen weder von dem Begriff "Grund und Boden" noch von dem Begriff "Gebäude" mit umfasst werden.