Immaterielles Vermögen und Sachanlagevermögen sowie inve ... / 8 Notes, insbesondere Anlagespiegel

Die IFRS-Vorschriften betreffend die Erläuterung des Anlagevermögens in den notes verwirren zunächst dadurch, dass sie über verschiedene Standards verstreut sind. Im Einzelnen finden sich Regelungen in:

• IAS 16.73 ff. allgemein zu Sachanlagen,
• IAS 38.118 ff. allgemein zum immateriellen Anlagevermögen,
• IAS 40.74 ff. allgemein zu investment properties,
• IAS 36.126 ff. speziell für außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholungen,
• IFRS 16.89 ff. speziell zu Fragen des Leasings,
• IFRS 3.B67 speziell zu Fragen des goodwill.

Die Vorschriften sind jedoch in sich übersichtlich gegliedert und gehen im Großen und Ganzen nicht über die HGB-Anforderungen hinaus.

Systematisch geordnet fordern sie im Wesentlichen Folgendes:

• Grundsätzliche Angaben: Für jeden Posten im Sach- und immateriellen Anlagevermögen Angabe der Abschreibungsmethode, der Nutzungsdauer oder Abschreibungsrate und eventueller Verfügungsbeschränkungen, z. B. Grundpfandrechte oder Sicherungsübereignung (IAS 16.73 und IAS 16.74, IAS 38.118 und IAS 38.122(d)). Bei außerplanmäßigen Abschreibungen kann die Methode zur Ermittlung des beizulegenden Werts erläuterungsbedürftig sein, jedoch nur dann, wenn der Abschreibungsbetrag von materieller Bedeutung ist (IAS 36.130).
• Anlagespiegel: Angaben zu kumulierten Abschreibungen, Zu- und Abgängen (IAS 16.73 und IAS 38.118). Der Anlagespiegel ersetzt zugleich die gegenüber dem HGB regelmäßig fehlende bilanzielle Untergliederung des Anlagevermögens.
• Ermessensbehaftete Aktivierungsfälle: Die Frage, ob Aufwendungen zu aktivieren oder sofort ergebniswirksam zu behandeln sind, ist beim Sachanlagevermögen vor allem in der Abgrenzung zu Instandhaltungsaufwendungen und beim immateriellen Anlagevermögen in der Abgrenzung zwischen Entwicklungs- und Forschungskosten ermessensbehaftet. Im ersten Fall werden deshalb allgemeine Aussagen zur Rechnungslegungsmethode gefordert, im zweiten Fall eine Angabe der in der Periode insgesamt aufwandswirksam behandelten Forschungs- und Entwicklungskosten (IAS 16.73(a) und IAS 38.126).
• Sonderfälle: Besondere Angaben sind geboten im Fall der Neubewertung (IAS 16.77 und IAS 38.124: insbesondere Bewertungsverfahren sowie Abweichung zwischen Neuwert und fortgeführten Anschaffungs-/Herstellungskosten), in Leasingfällen (IFRS 16.89 ff.), bei investment properties (IAS 40.75 ff.: u. a. Angabe der Aufwendungen und Erträge aus den nicht betriebsnotwendigen Grundstücken) sowie beim goodwill (IFRS 3).

• Umfang und Tiefe der Erläuterung unterliegen dem allgemeinen Kriterium der materiality. Die Praxis kommt deshalb zum Teil mit sehr kurzen Erläuterungen aus, wie folgendes Beispiel einer Bilanz zeigt, in der ein Sach- und immaterielles Anlagevermögen von knapp 20 Milliarden (!) EUR nur durch den Anlagespiegel und folgenden kurzen Hinweis erläutert wird:

  Beispiel

  " Im Berichtsjahr wurden insgesamt 398 Mio. EUR (Vorjahr: 183 Mio. EUR) für Forschung und Entwicklung aufgewendet. Die Aktivierungskriterien in IAS 38 erfüllten 16 Mio. EUR. Gegenstände des Sachanlagevermögens unterliegen im Umfang von 352 Mio. EUR (Vorjahr: 94 Mio. EUR) Verfügungsbeschränkungen in Form von Grundpfandrechten und Sicherungsübereignungen. Vom Buchwert der Sachanlagen entfallen 14 Mio. EUR (Vorjahr: 67 Mio. EUR) auf dem Wege des Finanzierungsleasings gemietete Vermögenswerte; sie betreffen im Wesentlichen die Telekommunikationsanlagen. Die Abgänge im Sachanlagevermögen ergeben sich neben dem Abbau und der Stilllegung von Anlagen auch durch ihre Einbringung in Beteiligungsgesellschaften."

Als wesentlich praktische Umstellungsherausforderung bleibt damit der vom HGB abweichende Anlagespiegel. Zum einen umfasst er nicht die Finanzanlagen. Zum anderen besteht folgender Unterschied: Die Bewegungen im Anlagevermögen (Abgänge, Zugänge, Umbuchungen) werden

• im HGB zu Anschaffungs-/Herstellungskosten ausgewiesen (sog. direkte Bruttomethode),
• während IAS 16.73(e) den Ausweis der Bewegungen zum Buchwert vorsieht (direkte Nettomethode).
• In der deutschen IFRS-Praxis wird z. T. eine dritte Variante verfolgt, die es im Anschaffungskostenteil bei der HGB-Gliederung belässt, die kumulierten Abschreibungen aber ebenfalls nach den Bewegungen auflöst und somit insgesamt alle Angaben enthält, die die IFRS verlangen.

Sachlich ist der Anlagespiegel nach den materiell bedeutsamen Gruppen von Anlagegegenständen zu untergliedern. Eine Aufnahme der Finanzanlagen in den Anlagespiegel ist jedoch anders als im HGB nicht vorgesehen.

IFRS	HGB	IFRS Variante
BW	AK/HK	AK/HK
BW 1.1.	AK/HK 1.1.	AK/HK 1.1.
+ Zugang (BW)	+ Zugang (AK/HK)	+ Zugang (AK/HK)
– Abgang (BW)	– Abgang (AK/HK)	– Abgang (AK/HK)
+/– Umbuchung (BW)	+/– Umbuchung (AK/HK)	+/– Umbuchung (AK/HK)
– Planmäßige Abschreibung GJ (BW)
–/+ Außerplanm. Abschreibung Wertaufholung GJ (BW)
+/– Neubewertung
= BW 31.12.	= AK/HK 31.12.	= AK/HK 31.12.
+ Kumulierte Abschreibung	– Kumulierte Abschreibung	– Kumulierte Abschreibung
Abschreibungen 1.1.		Abschreibungen 1.1.
		+ Zugang
		– Planmäßige Abschreibung GJ (BW)
		–...