Vorläufigkeitsvermerke aufmerksam überprüfen

Hat das Finanzamt unter Bezugnahme auf Gründe i. S. des § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO vorläufig festgesetzt, so bleibt der Vorläufigkeitsvermerk bis zu seiner ausdrücklichen Aufhebung wirksam. 

Eine vorläufige Steuerfestsetzung kommt in Betracht, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO = Ungewissheit im verwirklichten Lebenssachverhalt) oder eine der in Satz 2 der Vorschrift geregelten Tatbestände (Ungewissheit über anzuwendendes Recht) gegeben sind. 

Beseitigung der Vorläufigkeit

Nach § 165 Abs. 2 Satz. 1 AO kann die Finanzbehörde Steuerfestsetzungen aufheben oder ändern, soweit sie die Steuer vorläufig festgesetzt hat. Hat das Finanzamt die Steuer unter Bezugnahme auf Gründe i.S. des § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 vorläufig festgesetzt, so bleibt der Vorläufigkeitsvermerk bis zu seiner ausdrücklichen Aufhebung wirksam. Eine stillschweigende Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks durch eine Änderungsveranlagung, auch wenn sie auf eine (andere) Korrekturvorschrift gestützt ist, ist ausgeschlossen. Es bedarf demnach einer ausdrücklichen Endgültigkeitserklärung zur Beseitigung der Vorläufigkeit. 

Änderung des Vorläufigkeitsvermerks

Wird hingegen im Rahmen einer Änderung der bisherige Vorläufigkeitsvermerk geändert, tritt dieser an die Stelle des bisherigen Vermerks, bestimmt dem Umfang der Vorläufigkeit neu und regelt anschließend, inwieweit die Steuer nunmehr vorläufig festgesetzt ist (vgl. BFH, Urteil v. 19.10.1999, IX R 23/98, Haufe Index 424808). Dies gilt nach Auffassung des BFH auch dann (Urteil v. 14.7.2015, VIII R 21/13, Haufe Index 9315451), wenn ein sowohl auf Satz 1 AO als auch auf Satz. 2 dieser Vorschrift gestützter Vorläufigkeitsvermerk im geänderten Bescheid durch einen allein auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestützten Vorläufigkeitsvermerk ersetzt wird. 

Eine andere Beurteilung stünde in Widerspruch zu § 124 Abs. 1 Satz 2 AO, wonach ein Vorläufigkeitsvermerk als Nebenbestimmung zu einem Verwaltungsakt in gleicher Weise wie der Verwaltungsakt selbst mit dem Inhalt wirksam wird, mit dem er bekanntgegeben wird. Für den Regelungsinhalt der Nebenbestimmung ist danach entscheidend, wie der Adressat ihren materiellen Gehalt nach den ihm bekannten Umständen - seinem "objektiven Verständnishorizont" - unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. 

Da Umfang und Grund der Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 3 AO anzugeben sind, muss der Steuerpflichtige den in einem Änderungsbescheid enthaltenen – geänderten - Vorläufigkeitsvermerk so verstehen, dass der Umfang der Vorläufigkeit gegenüber dem ursprünglichen Bescheid geändert und nun im Änderungsbescheid abschließend umschrieben worden ist. 

Beispiel zu Änderungsbescheiden

Im Rahmen des Einkommensteuerbescheids wurde bei A ein Verlust aus selbstständiger Tätigkeit berücksichtigt. Der Bescheid erging "nach § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 teilweise vorläufig“. In den Erläuterungen wird dazu ausgeführt, dass der Bescheid vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit sei, weil zurzeit die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden könne. Zusätzlich sei der der Bescheid im Hinblick auf anhängige Verfahren vorläufig (Vorläufigkeitskatalog). Später wurde ein Änderungsbescheid unter Berufung auf § 175 AO erlassen, welcher zwar auch nach § 165 Abs. 1 Saätze 1 und 2 teilweise vorläufig war, aber in den Erläuterungen keinen Hinweis mehr auf die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit enthielt (nur noch Vorläufigkeitskatalog). Zwei Jahre später erließ das Finanzamt einen weiteren Änderungsbescheid (nach § 165 Abs. 2 S. 1 AO) und erkannte den Verlust wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht nicht mehr an. 

Finanzamt durfte nach Auffassung des FG Rheinland-Pfalz nicht mehr ändern 

Das FG Rheinland Pfalz (Urteil v, 22.08.2017, 3 K 2227/15, Haufe Index 11344422) ist aufgrund der BFH-Rechtsprechung der Auffassung, dass der im ersten Änderungsbescheid im Verhältnis zum Ursprungsbescheid inhaltlich geänderte Vorläufigkeitsvermerk so zu verstehen ist , dass der Umfang der Vorläufigkeit gegenüber dem ursprünglichen Bescheid geändert und nun im Änderungsbescheid abschließend umschrieben worden ist. Dies deshalb, weil der Ursprungsbescheid einen sowohl auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO gestützten als auch einen auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestützten (vom Rechenzentrum maschinell gesetzten) Vorläufigkeitsvermerk enthielt, ohne allerdings kenntlich zu machen, welcher der mitgeteilten Vorläufigkeitsgründe Satz 1 oder Satz 2 der genannten Vorschrift zuzuordnen sein soll. Der Änderungsbescheid enthielt dann zwar immer noch eine Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2; im Erläuterungsteil fehlte jedoch jeglicher Hinweis darauf, dass sich die Vorläufigkeit weiterhin auch auf die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit bezieht. Demnach verliere der Vermerk nach Satz 1 seine Gültigkeit, da Grund und Umfang der Vorläufigkeit nicht mehr angegeben wurde. 

Revisionsverfahren anhängig

Das FG hat die Revision zugelassen, weil sich aus der BFH-Rechtsprechung nicht zweifelsfrei beantworten lässt, ob ein zuvor manuell gesetzter Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO auch dann noch Gültigkeit hat, wenn er in einem nachfolgenden Änderungsbescheid in der hier vorliegenden Form "wiederholt" wird (nur Hinweis auf S.atz 1 AO unter der Überschrift "Festsetzung", ohne Grund und Umfang der Vorläufigkeit i. S. des Abs. 1 Satz 1 AO im Erläuterungsteil anzugeben). Das Revisionsverfahren ist unter dem Aktenzeichen VIII R 12/17 beim BFH anhängig. 


Finanzwirt Christian Weber, Rothenbach
Schlagworte zum Thema:  Vorläufigkeitsvermerk, Abgabenordnung