Problembereiche gewerbliche Prägung bzw. gewerbliche Infektion

Vor der Ermittlung der Einkünfte und deren konkreter Verteilung muss zunächst eine Einkünftequalifikation auf Ebene der Personengesellschaft erfolgen. Hierbei ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als besondere Norm zu berücksichtigen.

Was regelt § 15 Abs. 3 Nr.1 EStG?

In § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist eine besondere Regelung und Typisierung für die steuerliche Behandlung von gemischten Tätigkeiten einer Personengesellschaft zu finden.

Wichtig: § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG regelt die sogenannte Abfärbetheorie, die auch als Infektionstheorie bezeichnet wird.

Sowohl teilweise originär gewerbliche Einkünfte als auch gewerbliche Beteiligungserträge (bei mehrstöckige Personengesellschaftsstrukturen) können die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bei einer ansonsten freiberuflichen (§ 18 EStG) oder vermögensverwaltenden (z.B. § 20, § 21 EStG) Personengesellschaft auslösen. Eine Abfärbung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist jedoch nicht durch ausschließlich im Sonderbereich erwirtschaftete gewerbliche Einkünfte möglich (BFH, Urteil v. 28.6.2006, XI R 31/05, BStBl 2007 II S. 378).

Die Vorschrift zur Abfärbung soll dabei sicherstellen, dass die Personengesellschaft ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht noch zusätzlich aus anderen Einkunftsarten erzielt, wenn sie auch gewerblich tätig ist (BT-Drucksache 16/2712, 44).

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG unterscheidet dabei zwischen den folgenden beiden Fallvarianten:

  1. zum Teil originär gewerblichen Einkünften (Alt. 1); die Infektion wird dabei auch als sogenannte Seitwärtsinfektion bzw. -abfärbung bezeichnet;
  2. Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft (Alt. 2); die Infektion wird dabei auch als sogenannte Aufwärtsinfektion bzw. -abfärbung bezeichnet.

Höchstrichterlich geklärt ist mittlerweile, dass die Vorschrift § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht gegen den Gleichheitssatz verstößt und verfassungsgemäß ist (vgl. BVerfG, Urteil v. 26.10.2004, 2 BvR 246/98 und Beschluss v 15.1.2008, 1 BvL 2/04, BVerfG 120, 1).

Beispiel zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 1 EStG:

Die drei Augenärzte/innen A, B und C schließen sich zur gemeinsamen Berufsausübung in der Rechtsform einer GbR zusammen. Im Rahmen dieser Gemeinschaftspraxis erbringen die drei studierten Ärzte/innen klassische Heilbehandlungsmaßnahmen (freiberufliche Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Gleichzeitig verkaufen sie aber auch Kontaktlinsen an ihre Patienten (keine freiberufliche Tätigkeit, sondern eine originär gewerbliche). § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 1 EStG ist zu prüfen (vgl. BFH, Urteil v. 19.2.1998, IV R 11/97, BStBl 998 II S. 603).

Beispiel: zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 2 EStG

Die drei Augenärzte/innen A, B und C schließen sich zur gemeinsamen Berufsausübung in der Rechtsform einer GbR zusammen. Die GbR ist an einer originär gewerblich tätigen OHG, die auf den Verkauf von Kontaktlinsen spezialisiert ist, beteiligt. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 2 EStG ist zu prüfen.

Rechtsfolgen der Vorschrift § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG

Die Vorschrift § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sieht eine gesetzliche Fiktion vor, die grundsätzlich eine Umqualifizierung sämtlicher Einkünfte, also der freiberuflichen und vermögensverwaltenden, in solche Einkünfte gewerblicher Art nach sich zieht (aber: BFH, Urteil v. 27.8.2014, VIII R 6/12, BStBl 2015 II S. 1002). Dies gilt laut Wortlaut des § 15 Abs. 3 EStG nur dann, wenn die Tätigkeit mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommen wird. Auch geringfügige und wirtschaftlich untergeordnete gewerbliche Tätigkeiten der Personengesellschaft lösen eigentlich die Infektion aus. Der Wortlaut der Vorschrift § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sieht nämlich explizit keine Bagatellgrenze vor (beachte aber: Rechtsprechung des BFH zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG, auf die weiter unten eingegangen wird).

Gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist laut Wortlaut des Gesetzes die Umqualifizierung von sonstigen Einkünften nur dann möglich, wenn eine OHG, KG oder eine andere Personengesellschaft vorliegt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gilt diese Vorschrift auch für Gesellschaften bürgerlichen Rechts und atypisch stille Gesellschaften (vgl. BFH, Urteil v. 27.8.2014, VIII R 6/12, BStBl 2015 II S. 1002; Urteil v. 10.8.1994, I R 133/93, BStBl 1995 II S. 171). Bei einer Erbengemeinschaft findet § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG hingegen genau wie bei der ehelichen Gütergemeinschaft keine Anwendung (BMF, Schreiben v. 14.3.2006, BStBl 2006 I S. 253; R 15.8 Abs. 5 Satz 3 und H 15.8 Abs. 5 "Erbengemeinschaft" EStH 2018).

Aber: Möglichkeit der Trennung der gemischten Tätigkeiten

Für die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 1 EStG muss eine Trennung der gemischten Tätigkeiten nach den Grundsätzen der Verkehrsauffassung möglich sein (BFH, Urteil v. 27.8.2014, VIII R 6/12, BStBl 2015 II S. 1002; Urteil v. 24.4.1997, IV R 60/95, BStBl 1997 II S. 567). Ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den verschiedenen Tätigkeiten schließt eine solche Trennung nicht aus (Urteil v. 24.4.1997, IV R 60/95, BStBl 1997 II S. 567; Urteil. v. 11.7.1991, IV R 102/90, BStBl 1992 II S. 413). Im Gegensatz zum Einzelunternehmer zieht diese Trennung der Betätigungen allerdings keine gesonderten steuerlichen Würdigungen und Rechtsfolgen nach sich (BFH, Urteil v. 27.08.2014, VIII R 41/11, BStBl 2015 II S. 999). Die natürliche Person kann beispielsweise gewerbliche und freiberufliche Einkünfte nebeneinander erzielen. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verhindert dies bei Personengesellschaften und zieht die Umqualifizierung der Einkünfte nach sich.

Eine Trennung kann hingegen nicht erfolgen, wenn die verschiedenen Tätigkeiten miteinander so eng verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen (BFH, Urteil v. 24.4.1997, IV R 60/95, BStBl 1997 II S. 567; Urteil v. 27.8.2014, VIII R 6/12, BStBl 2015 II S. 1002). Dann muss die Tätigkeit wegen der untrennbaren Verflechtung einheitlich als gewerbliche oder freiberufliche (oder vermögensverwaltende) Tätigkeit qualifiziert werden. Ein Rückgriff auf die Abfärberegelung ist in diesen Fällen nicht erforderlich und nicht möglich (Wacker in Schmidt, EStG, § 15, Rn. 186; BFH, Urteil v. 27.08.2014, VIII R 41/11, BStBl 2015 II S. 999; Urteil v. 27.8.2014, VIII R 6/12, BStBl 2015 II S. 1002).

Eine Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 1 EStG scheidet ebenfalls aus, wenn eine originär gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vorliegt und die Tatbestandsmerkmale einer freiberuflichen Tätigkeit im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht oder nur zum Teil erfüllt sind. Auch wenn einzelne Merkmale der Freiberuflichkeit gegeben sind, liegt tatsächlich keine gemischte Tätigkeit vor und ein Rückgriff auf § 15 Abs. 3 EStG ist somit nicht erforderlich (BFH, Urteil v. 21.2.2017, VIII R 45/13, BStBl 2018 II S. 4). Eine personenidentische Schwesternpersonengesellschaft, die gewerbliche Einkünfte erzielt, löst die Abfärbung ebenfalls nicht aus (BFH, Urteil v. 19.2.1998, IV R 11/97, BStBl 1998 II S. 603).

Die vom BFH entwickelte Bagatellgrenze

Trotzdem führt nicht jede gemischte Tätigkeit einer Personengesellschaft und deren Trennbarkeit zur Anwendung der Abfärberegelung. Um den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu wahren, wurde vom BFH eine Bagatellgrenze zur Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 1 EStG entwickelt. Eine Umqualifizierung der Einkünfte gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 1 EStG in insgesamt gewerbliche erfolgt nicht, wenn es sich um eine gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß handelt (BFH, Urteil v. 27.8.2014, VIII R 6/12, BStBl 2015 II S. 1002; Urteil v. 27.8.2014, VIII R 16/11, BStBl 2015 II S. 996; Urteil v. 27.8.2014, VIII R 41/11, BStBl 2015 II S. 999). Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann von einem äußerst geringen Ausmaß in diesem Sinne ausgegangen werden, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 EUR im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen (BFH, Urteil v. 27.8.2014, VIII R 6/12). Beide Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt werden. Sind die genannten Voraussetzungen kumulativ erfüllt, erfolgt keine Umqualifizierung der Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 1 EStG.

Wichtig: Für die Umqualifizierung von Einkünften nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 1 EStG wurde vom BFH eine Bagatellgrenze entwickelt. Es erfolgt keine Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte, wenn

  • die gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und
  • den Betrag von 24.500 EUR im Veranlagungszeitraum

nicht übersteigen.

Diese relative Grenze wurde seitens des BFH in Zusammenhang mit freiberuflichen Personengesellschaften, die auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb erwirtschaften, entwickelt. Ob die Bagatellgrenze auch bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften gleichermaßen Anwendung findet, wurde bisher nicht höchstrichterlich entschieden (Frage explizit offengelassen: BFH, Urteil v. 12.4.2018, IV R 5/15, BFH/NV 2018, S. 881).

Beispiel zur Bagatellgrenze

Die Ärzte-GbR erzielt in 2019 Nettoerlöse aus dem Verkauf von Kontaktlinsen in Höhe von 22.110 EUR und im Zusammenhang mit den Heilbehandlungsmaßnahmen von 822.000 EUR.

Lösung: Insgesamt werden in 2019 von der GbR also Einnahmen in Höhe von 844.100 EUR erwirtschaftet. Die Umsätze aus dem Kontaktlinsenverkauf entsprechen einem Anteil von 2,6 % des Gesamtumsatzerlöses der Gesellschaft. Außerdem wird der Betrag von 24.500 EUR durch die gewerblichen Einnahmen nicht erreicht. Damit wird die von der Rechtsprechung entwickelte Bagatellgrenze nicht überschritten. Der Verkauf der Kontaktlinsen führt folglich nicht zur Umqualifizierung der freiberuflichen Einkünfte in gewerbliche gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 1 EStG.

Nach Ansicht des BFH ist in Bezug auf die Beteiligung einer nicht-gewerblicher Personengesellschaft an einer Mitunternehmerschaft und damit bei § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 2 EStG die o.g. dargestellte Bagatellgrenze hingegen nicht anzuwenden (BFH, Urteil, v 6.6.2019, IV R 30/16, BFH/NV 2019, S. 994 mit ausführlicher Begründung). Bei gewerblichen Beteiligungseinkünften einer beispielsweise vermögensverwaltenden Personengesellschaft darf also keine Bagatellgrenze berücksichtigt werden. Auch sehr geringe Beteiligungseinkünfte lösen die Umqualifizierung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG aus.

Wichtig: Für gewerbliche Beteiligungserträge im Sinne von § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 2 EStG gilt die vom BFH entwickelte Bagatellgrenze nicht.

Lösen gewerbliche Verluste ebenfalls die Umqualifizierung aus?

Verluste aus teilweise originär gewerblicher Tätigkeit im Sinne von § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 1 EStG können nach Ansicht des BFH nicht zur Abfärbung und folglich Umqualifizierung der sonstigen Einkünfte führen (BFH, Urteil v 12.4.2018, IV R 5/15, BFH/NV 2018, S. 881, Ansicht des BFH mittlerweile überholt). Laut Ausführungen des BFH unter Bezugnahme auf den Beschluss des BVerfG vom 15.1.2008 (1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1) diene die Fiktion nur einer Einkunftsart der Vereinfachung der Ermittlung der Einkünfte und dem Schutz des Gewerbesteueraufkommens (BFH, Urteil v 12.4.2018, IV R 5/15, BFH/NV 2018, S. 881). Bei Verlusten sei das Gewerbesteueraufkommen allerdings gerade nicht gefährdet, so dass die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG nicht erforderlich sei. Dieses Urteil wurde bisher nicht im BStBl veröffentlicht und ist aufgrund der Gesetzesänderung nicht zu berücksichtigen.

Mit Artikel 1 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl 2019 I S. 2451) wurde § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG um einen klarstellenden Satz 2 ergänzt, um die bisherige Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung wiederherzustellen und gesetzlich abzusichern (vgl. BT-Drucksache19/13436, 96). Gemäß § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 EStG auch schon für Veranlagungszeiträume vor 2019 anzuwenden. Die Umqualifizierung von freiberuflichen oder vermögensverwaltenden Einkünften kann nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch durch negative gewerbliche Einkünfte erfolgen. Entscheidend für die Umqualifizierung ist, dass die Personengesellschaft auch gewerblich tätig ist; unabhängig davon, ob mit dieser Tätigkeit Gewinne oder Verluste erwirtschaftet werden (vgl. BT-Drucksache 19/13436/96). Die klarstellende Regelung gilt unter Berücksichtigung des Wortlauts für die Seitwärts- und Aufwärtsinfektion gleichermaßen.

Autorin: Jessica Schleicher ist als Oberregierungsrätin in der OFD Nordrhein-Westfalen am Standort Köln tätig. Der Beitrag entstammt ihrem bei Schäffer-Poeschel schienen Buch #steuernkompakt Personengesellschaften