Hat ein Steuerpflichtiger Anteile an einer GmbH zu verschiedenen Zeiten und zu verschiedenen Preisen erworben und veräußert er später einen Teil davon, stellt sich die Frage, welcher Betrag als Anschaffungskosten für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns bzw. -verlusts i. S. v. § 17 EStG zugrunde zu legen ist.
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG). Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG).
Veräußerung eines Teils von zu verschiedenen Preisen erworbenen Mitunternehmeranteils
Wird ein Bruchteil eines Mitunternehmeranteils (Mitunternehmerteilanteil) veräußert, ist zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns ein gleichartiger Bruchteil des Kapitalkontos auch abzuziehen, wenn der Verkäufer den Mitunternehmeranteil nach und nach zu unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben hat (BFH Urteil vom 13.02.1997 - IV R 15/96 Rn. 25; BFH Urteil vom 20.08.2015 - IV R 34/12, Rn. 19). Dies beruht darauf, dass es nur einen Anteil an der Personengesellschaft für jeden Gesellschafter gibt und derart erworbene Teilanteile zusammenwachsen. Der dadurch entstanden Mitunternehmeranteil ist kein eigenständiges Wirtschaftsgut, sondern lediglich die Zusammenfassung der Anteile an den Wirtschaftsgütern, die zum Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft gehören (BFH Urteil vom 26.01.1978 - IV R 97/76, Rn. 17).
Da ein Anteil an einer Personengesellschaft grundsätzlich unteilbar ist, muss nach der Rechtsprechung des BFH der Buchwert eines veräußerten Teilgesellschaftsanteils im Wege einer Durchschnittsbewertung ermittelt werden. Bei Veräußerung eines Teilanteils an einer Personengesellschaft ist die Berücksichtigung der konkreten Anschaffungskosten für diesen Anteil also auch dann zu versagen, wenn er kurz zuvor erworben wurde.
Veräußerung eines zum Privatvermögen gehörenden Teils eines GmbH-Anteils
Findet die Durchschnittsbewertung auch Anwendung, wenn ein Steuerpflichtiger Anteile an einer GmbH zu verschiedenen Zeiten und zu verschiedenen Preisen erworben hat?
Beispiel: A und B sind zu je 50% an der X-GmbH beteiligt, die 2006 gegründet wurde und deren Stammkapital 100.000 EUR beträgt. Die Anschaffungskosten der zum Privatvermögen gehörenden Anteile des A und B haben je 50.000 EUR betragen. Im Kalenderjahr 2019 hat A den Anteil des B für 150.000 EUR erworben, sodass er danach zu 100% an der GmbH beteiligt ist. Im Kalenderjahr 2020 veräußert A einen 50%igen GmbH-Anteil für 150.000 EUR an C. Danach sind A und C zu je 50 % an der GmbH beteiligt. Hier stellt sich die Frage, ob A im Kalenderjahr 2020 ein nach § 17 Abs. 1 EStG zu erfassender Veräußerungsgewinn entsteht.
Anteilseigner kann bestimmen, welcher Anteil veräußert wird
Anders als bei Personengesellschaften behalten die Geschäftsanteile, die ein GmbH- Gesellschafter zu seinem ursprünglichen Anteil hinzuerwirbt, nach § 15 Abs. 2 GmbHG ihre Selbständigkeit. Der Gesellschafter kann deshalb auch selbst bestimmen, welchen Teil des Anteils oder welchen Anteil er veräußert (BFH Urteil vom 10.10.1978 - VIII R 126/75; BFH Urteil vom 17.07.1980 - IV R 15/76; H 17 Abs. 5 "Wahlrecht bei teilweiser Veräußerung von GmbH-Anteilen" EStH 2019).
Tipp: Bezugnahme auf den notariellen Erwerbsakt
Die Identifizierung geschieht in einem solchen Fall durch die Bezugnahme auf den notariellen Erwerbsakt. Wird nach § 15 Abs. 2 GmbHG nur ein Teil eines Anteils abgetreten, so muss angegeben werden, von welchem Anteil die Absplitterung erfolgt. Nimmt A also im Kaufvertrag mit C auf den notariellen Erwerbsakt des GmbH-Anteils Bezug, den er von B erworben hat, weist er also darauf hin, dass der von B erworbene Anteil an C verkauft wird, entsteht kein Veräußerungsgewinn. Dem Veräußerungserlös von 150.000 EUR stehen dann Anschaffungskosten von 150.000 EUR gegenüber.
Der BFH hat in einer neuen Entscheidung bestätigt, dass für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts i.S.d. § 17 EStG auch dann die tatsächlichen Anschaffungskosten dieser Anteile maßgebend sind. Dies setzt – so der BFH jedoch voraus, dass der Veräußerer bereits bei der Veräußerung – z.B. durch die Bezugnahme auf den Erwerbsakt – bestimmt, welche Anteile er veräußert, und damit diese Anteile identifiziert; andernfalls ist von den durchschnittlichen Anschaffungskosten des Veräußerers auszugehen (BFH Urteil vom 04.02.2020 - IX R 18/19, Rn. 20).
Ein GmbH-Gesellschafter kann also im Rahmen des § 17 EStG die Veräußerungsgeschäfte so gestalten, dass er sich möglichst günstig stellt.