Leitsatz (amtlich)
Hat ein Steuerpflichtiger Anteile an einer GmbH zu verschiedenen Zeiten und zu verschiedenen Preisen erworben, kann er bestimmen, welchen Anteil oder Teil davon er veräußert. Für die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns(-verlustes) i. S. von § 17 EStG sind die tatsächlichen Anschaffungskosten dieses Anteils maßgebend.
Normenkette
EStG 1967 § 17 Abs. 1-2; StAnpG § 6; GmbHG § 15 Abs. 2, § 17 Abs. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Gesellschafter der T-GmbH (GmbH). Diese wurde 1958 mit einem Stammkapital von 21 000 DM gegründet. Hiervon übernahmen der Kläger und die Mitgründer A und B je 7 000 DM als Stammeinlage. In den Jahren 1965 und 1966 erwarb der Kläger die restlichen beiden Geschäftsanteile von der Ehefrau und Erbin des verstorbenen Gesellschafters A gegen Zahlung von 180 000 DM und von B gegen Zahlung von 120 000 DM hinzu. Im März 1969 veräußerte er von dem "Anteil A von insgesamt 7 000 DM" einen Teil von nominell 3 500 DM an die GmbH. Der Kaufpreis betrug 34 270 DM. Im Jahre 1970 überließ er der GmbH den restlichen Teil A zum gleichen Preis. Hieraus errechnete er für die Veranlagungszeiträume 1969 und 1970 Verluste von jeweils 55 730 DM (34 270 DM abzüglich 180 000 : 2 DM).
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte es bei der Berechnung des Veräußerungsverlustes nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ab, als Anschaffungskosten der veräußerten Teile des Geschäftsanteils A den Kaufpreis von 180 000 DM anzusetzen. Die GmbH-Beteiligung des Klägers sei als Einheit zu betrachten. Bei der Berechnung der Anschaffungskosten der veräußerten Teile sei daher vom durchschnittlichen Anschaffungspreis aller dem Kläger gehörenden GmbH-Anteile auszugehen. Danach ergebe sich bei einem Veräußerungserlös von jeweils 34 270 DM und durchschnittlichen Anschaffungskosten von jeweils 51 166 DM ein Verlust von jeweils 16 896 DM.
Die Sprungklage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) bestätigte in seiner in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1975 S. 522 (EFG 1975, 522) veröffentlichten Entscheidung die Auffassung des Klägers.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 1 und 2 EStG, § 52 Abs. 17 EStG, § 6 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -). Es macht geltend: Die Beteiligung des Klägers sei wegen der Gleichwertigkeit und Gleichartigkeit aller Anteile als ein einheitliches Wirtschaftsgut anzusehen. Über die Anteile seien keine Anteilsscheine ausgestellt worden. Sie seien daher auch nicht einzeln identifizierbar. Es sei deshalb bei der Ermittlung des Veräußerungsverlustes von einem Durchschnittsanschaffungspreis auszugehen. Das Verhalten des Klägers erfülle auch den Tatbestand der Steuerumgehung i. S. des § 6 StAnpG. Der Kläger sei nur durch seine Stellung als Alleingesellschafter in der Lage gewesen, seine Anteile an seine eigene Gesellschaft zu veräußern. Er habe die Konstruktion des Verkaufs eigener Anteile gewählt, um der Gesellschaft weitere Mittel entnehmen zu können und gleichzeitig einkommensteuerrechtlich berücksichtigungsfähige Verluste zu erzielen. Wirtschaftlich habe sich durch den Verkauf nichts geändert, weil es keinen Unterschied mache, ob der Kläger alle Anteile besitze oder ob er eigene Anteile an die von ihm beherrschte Gesellschaft abgebe.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer für 1969 auf 16 494 DM und für 1970 auf 22 796 DM festzusetzen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat für die Streitjahre 1969 und 1970 zutreffend Verluste von jeweils 55 730 DM ermittelt.
1. Werden im Falle einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft Anteile i. S. von § 17 Abs. 1 EStG veräußert, ist gemäß § 17 Abs. 2 EStG Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Sind dagegen die Anschaffungskosten höher als der Veräußerungserlös, ergibt sich für den Steuerpflichtigen ein gemäß § 2 Abs. 2 EStG mit den übrigen Einkünften auszugleichender Verlust. Zu Recht ist das FG bei der Ermittlung des Verlustes von den tatsächlichen Anschaffungskosten ausgegangen. Diese betrugen für den von der Erbin des A erworbenen Geschäftsanteil von nominal 7 000 DM 180 000 DM. Davon entfallen auf die beiden an die GmbH weiterveräußerten Teile des Geschäftsanteils je 90 000 DM.
2. Gegen den Ansatz der tatsächlichen Anschaffungskosten kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, daß die von einem GmbH-Gesellschafter gehaltenen Geschäftsanteile gleichartig und gleichwertig seien und deshalb zu einer Einheit zusammengefaßt werden müßten.
a) Anders als bei Personengesellschaften behalten die Geschäftsanteile, die ein GmbH-Gesellschafter zu seinem ursprünglichen Anteil hinzuerwirbt, ihre Selbständigkeit (§ 15 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -). Der Gesellschafter ist deshalb auch in der Lage, selbst zu bestimmen, welchen Anteil oder Teil eines Anteils er veräußert. Die Identifizierung des veräußerten Anteils erfolgt durch die Bezugnahme auf den notariellen Erwerbsakt. Wird gemäß § 17 Abs. 2 GmbHG nur ein Teil eines Anteils abgetreten, so muß angegeben werden, von welchem Anteil die Absplitterung erfolgt. Geschieht dies nicht, so ist die Abtretung mangels der erforderlichen Bestimmbarkeit des Gegenstands unwirksam (Urteil des Reichsgerichts - RG - vom 15. Dezember 1916 II 357/16 in Holdheim Bd. 26 S. 138, und vom 26. Januar 1932 II 221/31, Juristische Wochenschrift Bd. 32 S. 1008 - JW 32, 1008 -; Schilling in Hachenburg, Großkommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 7. Aufl., § 15 Rdnrn. 31 und 76).
b) Die zivilrechtliche Selbständigkeit und Unterscheidbarkeit des Anteils und des davon abgespalteten Teils sind grundsätzlich auch für das Steuerrecht maßgebend. Der Senat schließt sich insoweit der herrschenden Auffassung an (vgl. Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs - OFH - vom 17. Dezember 1948 IV 35/48, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1949 II Sp. 27; Strutz, Einkommensteuergesetz 1925, § 30, Anm. 43; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 17 EStG Rdnr. 202; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., § 17 Anm. 30; Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 17 Anm. 3 b). Diese steht mit dem Wortsinn und dem Sinn und Zweck des Gesetzes in Einklang.
aa) Aus dem in § 17 EStG enthaltenen Tatbestandsmerkmal "wesentliche Beteiligung" ist Gegenteiliges nicht zu entnehmen. Die mehrfache Verwendung des Ausdrucks "der veräußerte Anteil" und die in § 17 Abs. 2 EStG gebrauchte Formulierung "Anschaffungskosten des Anteils" sind vielmehr ein Hinweis darauf, daß der Gesetzgeber auch steuerrechtlich von der Selbständigkeit des Anteils ausgegangen ist.
bb) Auch der Sinn und Zweck des § 17 EStG, die beim Gesellschafter eingetretene Steigerung des Wertes der Anteile im Falle der Veräußerung zu besteuern (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. November 1965 IV 216/64 S, BFHE 84, 300, BStBl III 1966, 110), gebietet es nicht, dem Steuerpflichtigen zu verwehren, nach Belieben zu bestimmen, welche Stücke er veräußern will. Denn die Ausübung dieses Wahlrechts hat nicht zur Folge, daß spätere Veräußerungen i. S. des § 17 EStG der Steuer entzogen werden. Die künftige Erfassung der Wertsteigerungen bleibt sichergestellt, weil der spätere Verkauf der zu den niedrigeren Anschaffungskosten erworbenen Anteile zu einem entsprechend höheren Gewinn führt.
c) Das BFH-Urteil vom 14. Februar 1973 I R 76/71 (BFHE 108, 532, BStBl II 1973, 397) steht dieser Auslegung nicht entgegen. Zwar sind danach bei der Gewinnermittlung nach den § 4 Abs. 1, § 5 EStG Beteiligungen i. S. des § 152 Abs. 2 des Aktiengesetzes (AktG) als einheitliches Wirtschaftsgut anzusehen. Diese Grundsätze sind aber, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, auf die Besteuerung nach § 17 EStG nicht übertragbar, weil es gemäß § 17 auf die Erfassung des Veräußerungsgewinns aus den jeweils veräußerten Anteilen und nicht auf den Vergleich eines Anfangs- und Schlußvermögens, also einer Sachgesamtheit, ankommt, wie es bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG der Fall ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 7. März 1974 VIII R 118/73, BFHE 112, 459, BStBl II 1974, 567).
3. Entgegen der Ansicht des FA liegt auch kein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts i. S. des § 6 StAnpG vor. Es unterliegt der Disposition des Klägers, die Veräußerungsgeschäfte so zu gestalten, daß er sich steuerlich möglichst günstig steht. Er kann also den größten Verlust zuerst und zeitlich gestaffelt realisieren und dabei sein Vermögen in der Weise umschichten, daß er sich Mittel durch die Veräußerung der Anteile an die GmbH beschafft. Er darf nicht deshalb rechtlich schlechterstehen, weil er die Anteile nicht an einen fremden Dritten, sondern an eine von ihm beherrschte GmbH veräußert. Anhaltspunkte dafür, daß der Kläger die Anteile unter Wert veräußert und demgemäß kein Verkauf, sondern eine gemischte Schenkung oder eine verdeckte Einlage vorgelegen hat, sind vom FA nicht vorgetragen und nach Lage der Akten nicht ersichtlich. Der Kläger hat die Anteile zu dem vom FA zum 1. Januar 1969 festgestellten gemeinen Wert veräußert. Das FG ist davon ausgegangen, daß der festgestellte gemeine Wert dem wirklichen Wert entsprach. Gegen diese Feststellung hat sich das FA weder im Klage- noch im Revisionsverfahren gewandt.
Fundstellen
Haufe-Index 72970 |
BStBl II 1979, 77 |
BFHE 1979, 206 |