Rz. 70
Gem. § 305 Abs. 1 Nr. 2 HGB und IFRS 10.B86 sind auch andere Erträge und Aufwendungen aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen und Erträgen zu verrechnen, soweit sie nicht als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind. Obwohl das Gesetz explizit nur andere Erträge nennt, ist unter einheitstheoretischen Gesichtspunkten davon auszugehen, dass auch "andere Verluste" zu konsolidieren sind. Aus Sicht des einzelnen Unternehmens handelt es sich einerseits um Erträge bzw. Aufwendungen, denen keine gewöhnlichen und typischen Geschäftsvorfälle zugrunde liegen, wie z. B. ein Gewinn aus dem Verkauf von Anlagegegenständen innerhalb des Konzerns. Andererseits sind aber auch Erträge und Aufwendungen aus innerkonzernlichen Leistungen zu eliminieren, sofern sie nicht bei der Konsolidierung der Innenumsatzerlöse erfasst werden. Im Einzelnen sind vor allem die Positionen "sonstige betriebliche Erträge/Aufwendungen", "Erträge aus Beteiligungen" sowie "Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge" bzw. "Zinsen und ähnliche Aufwendungen" im Hinblick auf konzerninterne Transaktionen zu prüfen. Die Konsolidierung anderer Erträge erfolgt in Analogie zur Konsolidierung der Innenumsatzerlöse. Verluste sind zugunsten des Konzernergebnisses aufzulösen.
Rz. 70a
"Außerordentliche Erträge/Aufwendungen" sind seit dem BilRuG nicht mehr in der GuV auszuweisen. Stattdessen besteht eine Angabenotwendigkeit von "außergewöhnlichen Erträgen/Aufwendungen" sowie "periodenfremden Erträgen/Aufwendungen" im Konzernanhang nach § 314 Abs. 1 Nr. 23 und 24 HGB. Diese sind ebenfalls, wie alle Angaben im Konzernanhang, entsprechend zu konsolidieren, wobei es durch die höhere Betrachtungsebene auch zu einer Umklassifikation kommen kann, da auf Einzelabschlussebene außergewöhnliche Beträge im Konzern durchaus normal sein können.[1]
Rz. 71
Aufgrund der bestehenden Kapitalverflechtungen von Konzernunternehmen ist im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung auch eine Konsolidierung innerkonzernlicher Ergebnisübernahmen notwendig, die im GKV und UKV in gleicher Weise durchgeführt wird. Die konkrete Ausgestaltung ist davon abhängig, ob die Gewinnentstehung beim Beteiligungsunternehmen und die Verbuchung der Ergebnisausschüttung beim beteiligten Unternehmen periodengleich erfolgen. Bei Ergebnisübernahmeverträgen wird das Jahresergebnis in der Entstehungsperiode übertragen, der korrespondierende Aufwand beim abführenden und der Ertrag beim empfangenden Unternehmen können direkt saldiert werden, sodass das übertragene Ergebnis nicht doppelt in der Konzern-GuV erfasst wird. Bei der periodengleichen Übertragung von Ergebnissen ohne Übernahmevertrag wird die Doppelerfassung ebenso vermieden.
Rz. 72
Die Übertragung des Ergebnisses in der Folgeperiode würde dagegen zweimal in der Konzern-GuV erscheinen, da sie im Entstehungsjahr beim abführenden Unternehmen als Gewinn und im Übertragungsjahr beim empfangenden Unternehmen als Beteiligungsertrag zu buchen ist. Deshalb ist der Beteiligungsertrag im Übertragungsjahr zulasten des Konzernergebnisses zu eliminieren und in den Gewinnvortrag einzustellen.
Rz. 73
Zusammenfassend hat sich gezeigt, dass sich die Aufwands- und Ertragskonsolidierung durch vielfältige Ansatz-, Bewertungs- und Methodenwahlrechte auszeichnen. Während der Wahl zwischen dem GKV und UKV grundlegende Bedeutung zukommt, wird die konkrete Durchführung der Aufwands- und Ertragskonsolidierung vor allem durch die Art der Liefer- und Leistungsbeziehungen, die Festlegung von Herstellungskosten auf den Ebenen Einzelunternehmen und Konzern sowie die Behandlung der Unterschiedsbeträge beeinflusst.
Rz. 74
Die Ausführungen zur Zwischenergebniseliminierung und zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung bezogen sich nur auf den Kern der Unternehmensgruppe. Unter dem Aspekt der Intensität der Einflussnahme ist die beschriebene Vollkonsolidierung gem. §§ 300–305 HGB nur zwischen Mutter- und Tochterunternehmen durchzuführen. Da sich ein Konzern grundsätzlich durch eine Vielzahl unterschiedlichster Beziehungen auszeichnet, ist im Folgen den zu prüfen, ob und wie bei Konzernunternehmen, die nicht voll konsolidiert werden, die Aufwendungen, Erträge und Zwischenergebnisse zu behandeln sind.
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